III SA/Wa 1036/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. Bank złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Bank wyjaśnił, iż dokonał podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. W związku z powyższym Bank poniósł wydatki w szczególności z tytułu: usług doradczych, usług prawnych, badania sprawozdań finansowych, przygotowania prospektu emisyjnego, obsługi transakcji przez dom maklerski, podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów notarialnych, opłat sądowych i innych opłat - których nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Bank zadał pytanie: Czy powyższe wydatki poniesione przez Bank, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Banku, mogą zostać uznane przez Bank za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654; dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem Banku wskazane powyżej wydatki, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w Banku. Zgodnie z brzmieniem art. 15 u.p.d.o.p. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, powinien on łącznie spełniać następujące przesłanki: jego poniesienie powinno mieć związek z przychodami osiągniętymi przez podatnika oraz dana kategoria kosztów nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie jej w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Banku poniesione wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji spełniają powyższe kryteria. Bowiem wydatki takie są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, co stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności Banku. Wydatki te mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzenia działalności banku. Dodatkowo wymienione wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są związane z konkretnym przychodem osiągniętym przez Bank, a jedynie stanowią koszt ogólny związany z całokształtem działalności Banku. Fakt, iż w świetle przepisów u.p.d.o.p. przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów podatkowych, nie powinien wpływać na możliwość kwalifikacji ponoszonych wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, odnosząc się do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, Bank podkreślił, iż żaden przepis u.p.d.o.p. (w szczególności art. 16 ust. 1) nie wyłącza możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym również ten warunek uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów został spełniony. Ponadto zdaniem Banku za możliwością zaliczenia kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów przemawia brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujących przed zmianą w 2003 r. zgodnie bowiem z ich brzmieniem, wydatki na podwyższenie kapitału akcyjnego spółki, obejmujące opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych mogły być pośrednio zaliczone do kosztów podatkowych i podlegały odliczeniu od przychodu jako wartości niematerialnie i prawne w drodze odpisów amortyzacyjnych. Zaznaczył, iż pomimo zmiany przepisów, ustawodawca zachował przejściowo możliwość kontynuowania amortyzacji lub zaliczenia poniesionych wydatków jednorazowo w koszty uzyskania przychodów przez podatników, którzy ponieśli koszty w tym zakresie przed dniem 1 stycznia 2003 roku. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż wymienione we wniosku wydatki związane z emisją akcji są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Banku. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Ponadto Minister wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegały również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na: utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe; wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179) podatnicy, którzy ponieśli koszty, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, przed dniem 1 stycznia 2003 r., mogą: dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.; niezamortyzowaną część kosztów zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Na podstawie ww. przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1, określeni w nim podatnicy mieli prawo poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu, np. koszty dotyczące pozyskania kapitału zakładowego. Wskazał nadto, iż przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa powyżej, mają charakter przejściowy. Intencją ustawodawcy było jedynie pozostawienie możliwości zaliczenia niezamortyzownych do końca 2002 roku wydatków, dotyczących między innymi pozyskania kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, do kosztów uzyskania przychodów, w związku z uchyleniem art. 16b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem brak przyjęcia innych rozwiązań dotyczących możliwości i sposobu kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, a jednocześnie pozostawienie w ustawie art. 12 ust. 4 pkt 4, z którego wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, jednoznacznie przesądza o tym, iż celem ustawodawcy było ostatecznie wykluczenie możliwości pomniejszania osiąganych przychodów podatkowych o tego typu wydatki. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Bank złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Bank wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko Banku zawarte we wniosku o interpretację indywidualną było prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 kwietnia 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Bank złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucił jej naruszenie poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy koszty towarzyszące czynności podwyższenia kapitału zakładowego, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. W świetle treści w/przytoczonego przepisu, dla przyjęcia iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie, iż celem poniesienia tego wydatku było doprowadzenie do skutku w postaci osiągnięcia przychodu. W realiach faktycznych niniejszej sprawy należy więc przede wszystkim ocenić, czy podwyższenie kapitału zakładowego jest działaniem mającym na celu osiągnięcie rezultatu o którym mowa w art.15 ust.1 omawianej ustawy. Odnosząc się do tej kwestii podnieść należy, iż zwiększenie kapitału zakładowego powoduje, że spółka staje się bardziej konkurencyjna na rynku. Wyższy kapitał daje jej bowiem lepsze możliwości prowadzenia działalności gospodarczej a nawet zwiększenia zakresu tej działalności. Umożliwia to kooperację na większą skalę m.in. z punktu widzenia finansowania przedsięwzięć biznesowych. Podwyższeniu podlega także wiarygodność takiej firmy na rynku, jako potencjalnego kontrahenta. Dzięki więc wyższemu kapitałowi zakładowemu, a w konsekwencji szerzej prowadzonej działalności gospodarczej firma ma możliwość zwiększenia obrotów a w konsekwencji także przychodów. Stąd można więc pokusić się o tezę, iż celem podwyższenia kapitału zakładowego jest osiągnięcie przychodu o jakim mowa w omawianym przepisie. Na problematykę podwyższenia kapitału i celu, jaki temu działaniu przyświeca, nie sposób patrzeć wyłącznie w sposób wąski, tj. przez pryzmat samej kwoty, o jaką podwyższono kapitał. To działanie związane jest bowiem nierozerwalnie z innymi kosztami towarzyszącymi temu przedsięwzięciu. Okolicznością niesporną jest bowiem to, że dla skutecznego przeprowadzenia operacji podwyższenia kapitału zakładowego, spółka jest zobowiązana ponieść koszty takie jak m.in. koszt taksy notarialnej, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe za dokonanie wpisu zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym (wpis ma charakter konstytutywny). Z powyższego wypływa więc wniosek, iż kosztem uzyskania przychodu wynikającego z dofinansowania kapitału są wydatki towarzyszące temu działaniu. Bez poniesienia w/w wydatków niemożliwym byłoby bowiem doprowadzenie do rezultatu w postaci samego podwyższenia. Tak więc koszty poniesione w celu doprowadzenia do skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego, przyczynić się mogą do zwiększenia przychodów spółki, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższy wydatek konieczny jest bowiem do poniesienia dla zrealizowania celu, o jakim mowa w art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie tut. Sądu, przedstawiona wyżej argumentacja nie spowoduje po stronie podatnika, powstania nieuprawnionych, podwójnych korzyści. Co prawda spółce przysługuje uprawnienie do tego, aby obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o wysokość omawianych kosztów, jednakże prawo to wynika z innej ustawy podatkowej, niż stanowiąca przedmiot niniejszych rozważań. Żadne natomiast przepisy prawa nie uniemożliwiają podatnikowi korzystania łącznego z przywilejów wynikających z różnych ustaw. Przywileje te wynikają bowiem z innych regulacji prawnych i brak jest przesłanek przemawiających za łącznym z nich korzystaniem. Reasumując, podnoszone przez organ argumenty, a wywodzone z treści art.12 ust.4 pkt.4 u.o.p.d.o.o.pr. pozostają w oderwaniu od problematyki niniejszej sprawy. W stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę, przychód należy utożsamiać nie z kwotą o jaką podwyższono kapitał zakładowy, ale z kwotami, o jakie może się zwiększyć przychód spółki, która w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, będzie posiadała silniejszą pozycję na rynku. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1a p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.