III SA/Wa 1289/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie określenia kwoty różnicy w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił za listopad 2007 r. dla C. Sp. z o.o. w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Skarżąca") kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 569 448 zł, w tym: w terminie 60 dni 444 000 zł oraz w terminie 180 dni 125 448 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Skarżąca w listopadzie 2007 r. wystawiła faktury korygujące do faktur dokumentujących otrzymane przedpłaty (zaliczki), wystawionych w dniu [...] października 2007 r. Ponadto w rozliczeniu za ten miesiąc uwzględniono fakturę korygującą, wystawioną w październiku 2007 r. do faktury wystawionej w dniu [...] września 2007 r. również dotyczącej otrzymanej przedpłaty (zaliczki). Zdaniem Naczelnika Skarżąca po dokonaniu dostawy towarów fakturowała pełną wartość kwoty należnej z tytułu tej dostawy, w tym również wartość dostawy wykazanej uprzednio na fakturze zaliczkowej, wystawiając jednocześnie fakturę korygującą na całość faktury zaliczkowej. Wystawiona w tym zakresie faktura korygująca anulowała (zmniejszała do zera) wcześniej wykazaną na fakturze zaliczkowej wartość sprzedaży i kwotę podatku. Organ I instancji stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", oraz § 14 ust. 1, § 16 ust. 1 i ust. 3, § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego też dalej "rozporządzeniem". Organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystawienie, a następnie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT w listopadzie 2007 r. faktur korygujących, które zmniejszały do zera wcześniej zafakturowane kwoty należności, było pozbawione podstaw formalno - prawnych określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, jak również w § 16 i § 17 rozporządzenia, w których zawarte zostały regulacje prawne dotyczące zaistnienia konkretnych przesłanek uzasadniających wystawienie faktur korygujących. W opisanych przypadkach nie wystąpiły żadne okoliczności przewidziane w tych przepisach uzasadniające dokonanie korekty, a więc Skarżąca, zdaniem Naczelnika, nie miała żadnych podstaw prawnych do ich korygowania. Tym samym wystawione w rozpatrywanym okresie faktury korygujące nie wywołują skutków prawnych. Ponadto Organ I instancji stwierdził, iż do wystawionych w tym okresie faktur dokumentujących dostawę zastosowanie ma art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy , w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty również w przypadku, gdy wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 19 oraz art. 108 ustawy. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż podziela stanowisko, że przyjęty w spornym okresie sposób fakturowania nie odpowiada regulacjom rozporządzenia odnoszącym się do technicznego sposobu dokumentacji wykonywanych dostaw towarów. Niemniej jednak jest to jedynie błąd techniczny przy dokumentowaniu, który w żaden sposób nie wpływa na rozliczenie podatku od towarów i usług, a przede wszystkim na prawidłowość sporządzonej deklaracji. Podatek należny z tytułu otrzymanej przedpłaty na towar był przez Skarżącą rozliczany prawidłowo. Skarżąca wskazała, że sposób dokumentacji, który stosowała w spornym okresie, wynikał jedynie z ograniczeń programu księgowego i nie miał na celu oraz nie prowadził do uszczuplenia należności budżetowych. W ocenie Skarżącej faktury wystawione przez nią na całość wartości dostawy nie spełniają dyspozycji regulacji art. 108 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przepisy powyższe nie dotyczą sytuacji, w której dokonana przez podatnika sprzedaż jest co do zasady objęta obowiązkiem podatkowym, tak jak dokonywane przez Skarżącą dostawy towarów. Stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika powoduje, w ocenie Spółki, sytuację w istocie podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia: jeden raz z tytułu otrzymania zaliczki (w omawianej sprawie powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki udokumentowanej fakturą zaliczkową i został on prawidłowo oraz w terminie rozpoznany przez Skarżącą w deklaracji podatkowej) oraz drugi raz z tytułu wystawienia faktury towarowej, po uprzednim skorygowaniu do "0" faktury zaliczkowej. Taka wykładnia przepisu art. 108 ustawy o VAT powoduje naruszenie przez Organ podatkowy podstawowej zasady podatku od wartości dodanej wynikającej z prawa wspólnotowego - Dyrektywy Rady Nr 1006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności tego podatku, jak również zasady jednokrotnego opodatkowania na danym etapie obrotu gospodarczego. W ocenie Skarżącej decyzja narusza również wynikającą z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadę równego traktowania podatników. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. W uzasadnieniu Dyrektor zauważył, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje swoistą instytucję zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 ustawy instytucję obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne. Wystawienie faktury dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99 ustawy, wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103 ustawy) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się, zdaniem Dyrektora, art. 108 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 ustawy i kreować obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy . Przepis art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie Dyrektor uznał, że w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś uznając decyzję Naczelnika za wadliwą Dyrektor ocenił, że wada ta nie może być wyeliminowana przez niego z powodu treści art. 234 Ordynacji. W razie wątpliwości Spółki co do podjętego ponownie przez Naczelnika rozstrzygnięcia powinna mieć ona możliwość odwołania się do organu II instancji. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 108 ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie, - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przedłużanie postępowania, - art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez podwójne nierówne potraktowanie (opodatkowanie) podatników podyktowane wyłącznie względami formalnymi. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że wykładnia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w tym przepisie przesłanki. Spółka uznała, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta bez wskazania tych przesłanek. W niniejszej sprawie Organ odwoławczy nie wskazał takiej przesłanki, a co więcej - podkreślił, że taka przesłanka nie mogła zaistnieć, jako że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia jest bezsporny. W ocenie Skarżącej istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów prawa - jest to spór co do prawa, a nie co do faktów. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez Organ odwoławczy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - co mogło być przesłanką normatywną do wydania decyzji kasacyjnej. Skarżąca zauważyła, że w skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zakwestionował, jak wnosiła, możliwości zastosowania art. 108 ustawy. Z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika też wskazanie dla Organu I instancji, jak powinno być ukształtowane rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, w ocenie Skarżącej, że Organ podatkowy, mimo przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, rozpatrzył również sprawę pod względem merytorycznym i uznał, że art. 108 ustawy, który stanowi oś sporu Skarżącej z Organami podatkowymi, ma w tej sprawie zastosowanie. Zdaniem Spółki Organ odwoławczy zakwestionował jedynie sposób rozliczania faktur wystawionych, w ocenie tego Organu, na podstawie art. 108 ustawy . Natomiast Skarżąca uznała, że w niniejszej sprawie brak przesłanek do zastosowania tego przepisu. Spółka podzieliła stanowisko, że przyjęty w spornym okresie sposób fakturowania nie odpowiada regulacjom rozporządzenia odnoszącym się do technicznego sposobu dokumentacji wykonywanych dostaw towarów. Niemniej jednak jest to jedynie błąd techniczny przy dokumentowaniu, który w żaden sposób nie wpływa na rozliczenia podatku od towarów i usług, a przede wszystkim na prawidłowość sporządzonej deklaracji. Nieprawidłowy sposób dokumentowania wynikający z ograniczeń zastosowanego narzędzia informatycznego w żadnym momencie nie wpłynął na uszczuplenie należności budżetowych. Skoro Skarżąca prawidłowo rozliczała podatek należny i wykazywała go w deklaracji w prawidłowych terminach, bezpodstawne jest uznanie, że wystawiane faktury są fakturami "pustymi" w rozumieniu art. 108 ustawy. W ocenie Skarżącej faktury wystawione przez nią na całość wartości dostawy nie spełniają dyspozycji regulacji art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy, gdyż przepisy powyższe nie dotyczą sytuacji, w której dokonana przez podatnika sprzedaż jest co do zasady objęta obowiązkiem podatkowym, tak jak dokonywane przez Skarżącą dostawy towarów. Zdaniem Skarżącej stanowisko zaprezentowane przez Organy podatkowe powoduje sytuację w istocie podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia: jeden raz z tytułu otrzymania zaliczki (w omawianej sprawie powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki udokumentowanej fakturą zaliczkową i został on prawidłowo oraz w terminie rozpoznany przez Skarżącą w deklaracji podatkowej) oraz drugi raz z tytułu wystawienia faktury towarowej, po uprzednim skorygowaniu do "0" faktury zaliczkowej. Taka wykładnia przepisu art. 108 ustawy powoduje naruszenie przez podstawowej zasady podatku od wartości dodanej wynikającej z prawa wspólnotowego - Dyrektywy Rady Nr 1006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności tego podatku, jak również zasady jednokrotnego opodatkowania na danym etapie obrotu gospodarczego. Zdaniem Skarżącej decyzja narusza również wynikającą z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadę równego traktowania podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 210 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja podatkowa powinna zawierać uzasadnienie prawne. Decyzja powinna więc podać podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia oraz przywoływać zastosowane przepisy. Nie chodzi jednak o to, aby przywoływać i wyjaśniać jakiekolwiek przepisy prawne, lecz te, które rzeczywiście uzasadniają podjęcie danego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Dyrektor zastosował instytucję decyzji kasacyjnej – uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Organowi. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia przywołał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który pozwala uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w co najmniej znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor ocenił co prawda, że "taka okoliczność" występuje, ale natychmiast dodał, że "W niniejszej sprawie kwestią sporną jest zasadność zastosowania art. 108 ustawy VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę." (str. 3 zaskarżonej decyzji). W uzasadnieniu tej decyzji przedstawił następnie swoją ocenę możliwości zastosowania tego przepisu i uznał, że do niniejszego stanu faktycznego "...nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy VAT...", zaś tym samym "...rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który dokonując określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za listopad 2007 r. uwzględnił również w tym rozliczeniu podatek należny wynikający z faktur zakwestionowanych na podstawie art. 108 ustawy VAT jest błędne...". Powyższe uzasadnienie wskazywałoby zatem, że w ocenie Dyrektora Naczelnik niezasadnie i niekorzystnie dla Spółki określił podatek należny, gdyż za taki właśnie uznał podatek wynikający z zakwestionowanych faktur VAT korygujących. Temu wnioskowi przeczy jednak końcowa część uzasadnienia decyzji Dyrektora, w której jako podstawę prawną decyzji kasacyjnej podano art. 234 Ordynacji podatkowej ustanawiający zakaz pogarszania sytuacji odwołującej się strony (ne peius). To właśnie rozstrzygnięcie i powołana jego podstawa prawna czynią zaskarżoną decyzję zupełnie nieczytelną co do motywów - jeśli bowiem istotnie do wystawionych faktur korygujących nie miał zastosowania art. 108 ustawy, to niezrozumiałe jest, dlaczego ewentualna merytoryczna decyzja Dyrektora (albo nawet powtórna decyzja Naczelnika) miałaby pogarszać sytuację Spółki względem sytuacji określonej w decyzji z dnia [...] marca 2009 r. Co więcej – w całej swojej decyzji Dyrektor nie wskazał ani jednej okoliczności faktycznej, która miałaby zostać wyjaśniona przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy przez Naczelnika, choć - jak wyżej wskazano – Dyrektor ocenił, że podstawą jego decyzji był art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zauważyła Skarżąca w skardze, że skoro w sprawie nie istnieje spór co do okoliczności faktycznych, to nie istniała podstawa do zastosowania przez Organ odwoławczy instytucji kasacji decyzji pierwszoinstancyjnej. Kolejna wątpliwość wynika z kolei z faktu, że jako uzasadnienie zastosowania tej instytucji decyzji kasacyjnej Dyrektor powołał także zamiar zagwarantowania Spółce prawa do rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach, "...aby w przypadku zastrzeżeń podatnika co do podjętego rozstrzygnięcia, miał on prawo do odwołania się do organu drugiej instancji." (str. 5 zaskarżonej decyzji). Przedstawione uzasadnienie decyzji Dyrektora nie odpowiada zatem wymogom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że jest ono wewnętrznie sprzeczne i nie ujawnia w istocie racjonalnych motywów, jakimi kierował się Dyrektor przy podejmowaniu swojego rozstrzygnięcia. Sąd ocenił ponadto, że w sprawie – wbrew stanowisku Dyrektora – nie istniały żadne podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż, jak prawidłowo uznała Spółka, w sprawie nie mamy do czynienia z wadliwie, niekompletnie ustalonym stanem faktycznym, lecz jedynie ze sporem co do zastosowania prawa materialnego. Literalnie odczytane stanowisko Dyrektora co do wykładni art. 108 ustawy wskazywałoby, prima facie, że Dyrektor podziela ocenę Spółki w tej kwestii, ale sformułowana sugestia, że ponowna decyzja Naczelnika pogorszy sytuację Spółki poddaje w wątpliwość ten wniosek. Z kolei odwoływanie się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zupełnie burzy dotychczas wyrażaną w tej decyzji konstrukcję logiczną, gdyż przenosi sprawę na całkowicie inną płaszczyzną procesową – jako uzasadnienie uchylenia decyzji Naczelnika i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazuje bowiem zasadę wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, a nie z art. 233 § 2 tej Ordynacji albo konieczność prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Swoje rozważania Dyrektor kończy przy tym dość oczywistym sformułowaniem, że Naczelnik "...zobowiązany jest do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie", nie ujawniając jednak, na czym to "prawidłowe rozstrzygnięcie" ma polegać. Zaskarżona decyzja Dyrektora byłaby być może zasadna, gdyby zastosował on w sprawie art. 230 Ordynacji podatkowej, który jednak – co jest bezsporne – nie został zastosowany. Dyrektor uznając prawidłowo, że spór w tej sprawie dotyczył wyłącznie zastosowania prawa materialnego bezpodstawnie uniknął wyrażenia własnego stanowiska, bezpodstawnie bowiem zastosował instytucję kasacji decyzji pierwszoinstancyjnej. W dalszym postępowaniu Dyrektor wyda merytoryczną decyzję podatkową, tj. wobec braku sporu co do faktów rozstrzygnie, czy decyzja Naczelnika wymaga utrzymania jej w mocy, czy też zmiany albo jeszcze innego zakończenia postępowania (art. 233 § 1 Ordynacji). Sąd nie może przy tym zastąpić Dyrektora w ocenie tej kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania prawa materialnego (art. 108 ustawy), gdyż z powodu wskazanych sprzeczności w zaskarżonej decyzji nie można uznać, że Dyrektor wyraził swoje jednoznaczne stanowisko w tej kwestii. Wypowiadanie się Sądu w tym zakresie byłoby przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii wstrzymania jej wykonania podstawą wyroku był art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.