I SA/Wr 1056/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi: W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej W. S. kwotę 717,00 (słownie: siedemset siedemnaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Pani W. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 111,00 zł. w zryczałtowanym 19% podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Z przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że Pani W. S. (zwana dalej podatniczką, stroną lub skarżącą) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 2.593,35 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestionując wysokość pobranego przez płatnika 19 % podatku od dochodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za udziały wykupione przez A spółka z o.o. w C. (zwanej dalej: A sp. z o.o.) w celu ich umorzenia. Wyjaśniła, że od wypłaconego jej w dniu 27 marca 2008 r. wynagrodzenia za zbycie udziałów w kwocie 36.222,40 zł - działająca jako płatnik Spółka, potrąciła 19% podatek dochodowy w kwocie 6.882,11 zł, nie uwzględniając przy tym kosztów uzyskania przychodów, które zdaniem podatniczki powinny być równe wartości nominalnej sprzedanych udziałów. Podatniczka podała też, że wypłacona tytułem podatku kwota stanowi wartość 1,95 udziału, którego wartość nominalna wynosi 7.000,00 zł, co oznacza, że należało uwzględnić koszt uzyskania przychodu w kwocie 13.650,00 zł (1,95 x 7.000,-zł) a w konsekwencji podstawa opodatkowania powinna być równa kwocie 22.572,40 zł, zaś należny podatek 4.288,76 zł, co skutkuje nadpłatą w wysokości 2.593,35 zł. Na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów ustalono, że aktem notarialnym z dnia [...] (Repertorium [...] nr [...]) została zwarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - A. Kapitał zakładowy spółki w kwocie 10.000 zł został podzielony na 100 udziałów po 100,-zł każdy. Podatniczka objęła 20 udziałów w kapitale zakładowym spółki po 100 zł każdy. Łączna wartość należących do niej udziałów wyniosła 2.000,- zł i została pokryta w formie pieniężnej (gotówkowo). Następnie, na mocy uchwały (nr [...]) podjętej przez Zgromadzenie Wspólników A sp. z o.o. w dniu [...] podwyższony został kapitał zakładowy spółki o kwotę 20.000,- zł, a udziały skarżącej w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte w formie aportu na łączną kwotę 2.402,- zł oraz w gotówce w kwocie 1.598,- zł co łączne dało 4.000,- zł. W dniu [...] Zgromadzenie Zwyczajne Wspólników A sp. z o.o. (dalej: ZZW A sp. z o.o.) podjęło uchwałę nr [...] o podziale czystego zysku Spółki za 1997 r., w rezultacie której kwota 80.000,- zł została przeznaczona na zwiększenie kapitału zakładowego spółki. Kolejną uchwałą nr [...] z dnia [...] ZZW A sp. z o.o. zwiększono kapitał zakładowy spółki o 90.000,- zł w drodze podziału czystego zysku Spółki za 1999 r. Następnie na mocy uchwały nr [...] ZZW A z dnia [...] zwiększono kapitał zakładowy spółki o kwotę 300.000,- zł. z kwoty kapitału zapasowego. W drodze uchwały z dnia [...] nr [...] ZZW A sp. z o.o. dokonano kolejnego zwiększenia kapitału zakładowego spółki przeznaczając na ten cel czysty zysk netto za 2004 r. w kwocie 200.000,- zł. Na podstawie przedstawionych wyżej dowodów organ ustalił, że wysokość poniesionych przez Skarżącą wydatków na objęcie należących do niej udziałów w spółce wyniosła: - w formie gotówkowej 3.598,- zł (2.000,-zł + 1.598,- zł), - w formie aportu na łączną kwotę 2.402,- zł stąd wydatki w łącznej wysokości 6.000,- zł uwzględnił organ jako koszt uzyskania przychodu poniesiony przez Skarżącą na objęcie przez nią 20 udziałów w Spółce (tj. 300 zł. na jeden udział). Pozostała wartość posiadanych przez podatniczkę udziałów została pokryta z funduszy spółki (z czystego zysku i kapitału zapasowego) i w związku z tym nie została uznana przez organ za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Z tych przyczyn organ podatkowy przyjął za koszt uzyskania przychodu z tytułu dokonanego przez Skarżącą zbycia udziałów w celu ich umorzenia przez spółkę, jedynie kwoty 300,- zł w stosunku do jednego udziału tj. wkład pieniężny w kwocie 100,- zł - potwierdzony w umowie Spółki oraz wkład w formie pieniężnej i rzeczowej w kwocie 200,- zł zgodny z uchwałą nr [...] podjętą przez Zgromadzenie Wspólników A sp. z o.o. w dniu [...]. Organ I instancji wydając decyzję na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej (OP) uwzględnił żądanie strony tylko częściowo, uznając nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 111,00 zł. Uzasadniając decyzję organ powołał art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., z którego wynika, że "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; (...)". W ocenie organu I instancji cytowany przepis nie pozwala na uwzględnienie kosztu uzyskania przychodu od objęcia udziału w wyniku podziału czystego zysku Spółki. Organ uwzględnił jedynie w kosztach uzyskania przychodu (w przeliczeniu na jeden udział) kwotę 300,00 zł, na którą składa się wkład pieniężny w kwocie 100,00 zł oraz wkład w formie aportu i gotówki w kwocie 200,00 zł. W konsekwencji Naczelnik US w P. do przychodu w kwocie 36.222,40 zł (otrzymanego w stosunku do 1,95 udziału) uwzględnił koszty uzyskania przychodu (k.u.p.) odpowiednio w kwocie 585,00 zł., określając dochód na kwotę 35.637,40 zł i należny podatek dochodowy na kwotę 6.771,00 zł., co skutkowało stwierdzeniem nadpłaty jedynie w kwocie 111,00 zł. Organ nie uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia spornych udziałów kwot, jakie w wyniku podziału czystego zysku Spółki, jej wspólnicy uchwałami Zgromadzenia Wspólników przekazywali w kolejnych latach na zwiększenie kapitału zakładowego Spółki, podnosząc wartość jednego udziału z kwoty 100 zł ([...]) do kwoty 7.000,- zł ([...]). W odwołaniu, podatniczka zarzuciła niewłaściwą interpretację stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśliła też, że podwyższenie wartości udziałów następowało uchwałą wspólników z czystego zysku po odprowadzeniu należnego zryczałtowanego podatku, a wspólnicy zamiast powiększać kapitał zakładowy spółki mogli pobrać wartość tego zysku w formie dywidendy, w związku z czym, nie można twierdzić, że strona nie poniosła żadnych wydatków na nabycie podwyższonego udziału, gdyż kosztem był niejako brak wpływu z wypłaty należnej udziałowcom dywidendy. Ponadto zdaniem podatniczki podniesienie wartości udziału z czystego zysku odpowiada sytuacji, w której wspólnicy otrzymaliby dywidendę i następnie za jej wartość w formie pieniężnej z funduszy własnych pokryliby podniesienie wartości objętych udziałów. Dla potwierdzenia trafności prezentowanego stanowiska, podatniczka wskazała na interpretację (z dnia [...] nr [...]), jakiej innemu podatnikowi udzielił Urząd Skarbowy Ł. - P. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały niedopuszczalnej interpretacji przepisu, w sytuacji jego językowej jednoznaczności, z której wynika, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. jest nominalna wartość udziałów. Wskazując na powyższe skarżąca zarzuciła organom obu instancji naruszenie art. 121 § 1 OP i art. 2 Konstytucji RP, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na tle sporu o nadpłatę podniesiono w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. W niniejszej sprawie kontrowersje budzi wysokość kosztów uzyskania przychodów o jakie można obniżyć przychód ze zbycia na rzecz spółki z o.o. udziałów w celu ich umorzenia. Zgodnie z generalną zasadą, podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Wynika stąd, że koszty uzyskania przychodu, w tym koszty związane z dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną - o jakie toczy się spór w rozpatrywanej sprawie - są elementem istotnym podatkowo, bowiem bezpośrednio kształtującym podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (OP) zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej (u.p.d.o.f.) stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...). Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Stosownie do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów: 1) gdy zbywane udziały były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte). 2) gdy zbywane udziały były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: - nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, - wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przychód ze sprzedaży udziałów należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tak osiągnięty ze sprzedaży udziałów dochód nie podlegał łączeniu z innymi dochodami i należało wykazać go w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Na tle tak uregulowanego stanu prawnego, skarżąca domaga się zwrotu - nadpłaconego (jej zdaniem) podatku dochodowego. Kwestionuje, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania, organy nie uznały za koszt uzyskania dochodu z umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, wartości nominalnej sprzedanych udziałów. Nominalna wartość jednego udziału wynosiła w tej spółce na dzień zbycia udziałów: 7.000,- zł i była wynikiem podwyższania wartości udziału od kwoty 100 zł w 1996 r. (w kolejnych latach: 1996, 1998, 2000; 2002; 2005) aż do kwoty 7.000,- zł w dniu zbycia przez skarżącą spornych udziałów. Podwyższenie nominalnej wartości udziałów następowało w sposób formalny, uchwałami Zgromadzenia Wspólników, poprzez przeznaczenie wypracowanego w Spółce czystego zysku na zwiększenie kapitału zakładowego spółki lub przekazanie kwot kapitału zapasowego na kapitał zakładowy z przeznaczeniem na pokrycie podwyższonej wartości udziałów. Fakt, że obejmowanie w kolejnych latach podwyższonej wartości udziału w spółce z o.o. następowało w wyniku podejmowania przez udziałowców Spółki uchwał o przeznaczeniu należnego im zysku na podwyższenie kapitału zakładowego (zarówno w formie podwyższania wartości posiadanych już udziałów, jak i formie emisji nowych udziałów) nie stanowi w ocenie Sądu przeszkody do zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Skoro przeznaczenie czystego zysku na podwyższenie kapitału zakładowego spółki - dla celów podatkowych - traktowane jest u udziałowca Spółki jak uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wniesienie przez udziałowca prawa majątkowego (udziału w zyskach osoby prawnej) jest formą wydatku na objęcie zarówno nowego udziału w podwyższonym kapitale spółki jak i wydatku na objęcie podwyższonej wartości posiadanego już udziału. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - wydatku na objęcie lub nabycie udziałów nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów, wydatek ten stanie się jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziału. Zatem stosownie do tego przepisu, wydatki poniesione przez udziałowca na objęcie lub nabycie udziałów, będą kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału. Zwiększenie kapitału zakładowego spółki z funduszy własnych spółki lub bezpośrednio z czystego zysku spółki, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d..f. powoduje powstanie obowiązku podatkowego u udziałowców. Opodatkowaniu podlega dochód przeznaczony na podniesienie wartości nominalnej udziału. Płatnikiem podatku jest spółka, która zgodnie z art. 41 ust. 5 ww. ustawy obowiązana jest do poboru i odprowadzenia od dochodu przeznaczonego na powiększenie kapitału zakładowego spółki, zryczałtowanego podatku dochodowego. W przypadku zbycia udziałów, których wartość nominalna została podwyższona, do wydatków poniesionych przez udziałowca na nabycie (objęcie) udziałów lub objęcie podwyższonej wartości już posiadanego udziału, włącza się także wzrost nominalny wartości udziału pokryty z funduszy lub zysku spółki. W stanie faktycznym sprawy, Skarżąca zasadnie domaga się uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia - nie tylko wydatków na objęcie udziałów ale również nominalnego wzrostu wartości posiadanych udziałów. Zgodnie z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) objęciem jest również objęcie podwyższonej wartości już istniejących udziałów. Z uchwał podejmowanych w Spółce w kolejnych latach wynikało, że zysk przeznaczano w części na dywidendę a w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, skutkiem czego było podwyższenie wartości nominalnej (już istniejących) udziałów. W ocenie Sądu, w tej sytuacji, organ nie rozważył skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonej wartości w kontekście treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i związanymi z tym kosztami uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), mając również na względzie regulację z art. 258 § 2 K.s.h. Należy przy tym wskazać, że organy podatkowe, rozstrzygając ponownie sprawę, winny uwzględnić nie tylko wyżej wskazane okoliczności odnoszące się do podstawy ustalenia dochodu, ale pamiętać też muszą, że w okresie jakiego dotyczy sprawa przepisy regulujące tę materię ulegały istotnej zmianie. W szczególności organ musi więc rozważyć wpływ, jaki na wynik sprawy miała zmiana przepisów odnoszących się do spornej tu materii, wynikająca z ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1101). Podniesione w skardze zarzuty procesowe - naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, odnoszą się w istocie do naruszenia przepisów prawa materialnego, w wyniku wadliwej interpretacji przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust 1f u.p.d.o.f. Ponieważ tym zakresie, zarzuty skargi okazały się trafne, zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą zastosować się do wykładni prawa, zawartej w niniejszym wyroku i przy uwzględnieniu tej wykładni ocenią zasadność wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. O kosztach postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.