III SA/Wa 1092/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Spółka C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała następujący stan faktyczny: - zajmuje się sprzedażą alkoholu, w tym piwa; - w celu prowadzenia swoje działalności wykorzystuje programy komputerowe, między innymi SAP, Microsoft i Oracle; - za wykorzystywanie oprogramowania komputerowego płaci dostawcy, którym jest C. [...] z siedzibą w D.; - z kolei C. [...] kupuje odpowiednią ilość tego oprogramowania u producentów (np. SAP, Oracle, Microsoft) dla wszystkich zależnych spółek z grupy, którym następnie odsprzedaje oprogramowanie według potrzeb; - Spółka nie ma możliwości udostępniania oprogramowania osobom trzecim; - jest uprawniona do używania oprogramowania komputerowego wyłącznie na potrzeby własne bez prawa do jego powielania oraz rozpowszechniania. W związku z powyższym stanem faktycznym zapytała, czy płatności Spółki z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe na rzecz C. [...] są objęte podatkiem u źródła. W ocenie Spółki płatności za używanie oprogramowania komputerowego dokonywane na rzecz C. [...] nie stanowią należności licencyjnych. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka stwierdziła, że zakwalifikowanie należności wypłacanych przez nią na rzecz C. [...] do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368; dalej: umowa polsko-duńska) jest uzależniona od praw, jakie odbiorca nabywa w ramach transakcji z dostawcą licencji. Przedmiotem transakcji jest korzystanie z oprogramowania komputerowego. Spółka może eksploatować program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne i nie ma prawa do dalszej odsprzedaży cudzych praw majątkowych. Tym samym nie dochodzi do zapłaty, którą można by zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W konsekwencji Spółka wywodziła, że przekazywane przez nią opłaty z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby nie podlegają art. 12 umowy polsko-duńskiej oraz art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Wpłacając zatem należności z tego tytułu na rzecz C. [...] Spółka nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Dochód zaś duńskiego kontrahenta z tytułu opłat za przyznaną polskiej Spółce licencję na używanie dla własnych potrzeb specjalistycznego oprogramowania komputerowego jako "zysk przedsiębiorstwa" podlegać będzie opodatkowaniu w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, zgodnie z art. 7 umowy polsko-duńskiej. Ponadto, Spółka podkreśliła, że definicja należności licencyjnych zawarta w powyższej umowie nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w umowie. Nie można więc domniemywać obowiązku podatkowego bez wyraźnej podstawy prawnej. Skoro umowa polsko-duńska nie nakazuje wprost traktować płatności za użytkowanie lub za prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych jako należności licencyjnych, to powinny być one kwalifikowane jako zyski z przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu u źródła. Uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: u.p.a.p.k.) stwierdził, iż brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień wskazanego artykułu. Definiując w nim należności licencyjne posłużono się bowiem formułą "wszelkich praw autorskich działa literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Okoliczność zaś, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W konsekwencji dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Zdaniem Ministra Finansów o takim rozumieniu wskazanych przepisów świadczy także zastrzeżenie zgłoszone przez Polskę do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym Polska zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem. Wobec powyższego Minister Finansów wyraził konkluzję, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej. Przechodząc natomiast do rozpatrzenia sprawy w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, że opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu duńskiego za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. Spółka nabyła bowiem prawo do użytkowania programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym jego użytkownikiem. Czynności wykonywane przez nią ograniczają się do korzystania z programu komputerowego bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Zgodnie zaś z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Spółka dokonując zatem wypłaty ww. należności, które w świetle przywołanego Komentarza nie są należnościami licencyjnymi, nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika podatkowym certyfikatem rezydencji. Dochód podmiotu duńskiego należy więc kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej" (powinno być "polsko-duńskiej" – przyp. Sądu). Zyski takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, tj. w Danii, o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła sprzeczność stanowiska zawartego w uzasadnieniu interpretacji z tezą rozstrzygnięcia oraz błędną interpretację art. 7 i art. 12 umowy polsko-duńskiej. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Stwierdził bowiem, że pogląd Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłat należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej jest w całości nieprawidłowy. Tym samym argumentacja Spółki zawarta we wniosku jest błędna i bezzasadna. Biorąc jednak pod uwagę okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz obowiązujące przepisy Minister Finansów uznał w interpretacji, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu duńskiego za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 i 12 umowy polsko-duńskiej, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.a.p.p. przez błędną ich interpretację. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska ponownie nawiązała do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej, definicja należności licencyjnych zawarta w umowie polsko-duńskiej nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w umowie. Skarżąca uważa zatem, że uznanie wśród tego zakresu programów komputerowych jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że nie można domniemywać obowiązku podatkowego bez wyraźnej podstawy prawnej. Podniosła, że w art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W rozdziale 7 tej ustawy zawarto szczególne regulacje dotyczące programów komputerowych stanowiące, że program komputerowy podlega takiej ochronie jaka przewidziana jest dla utworów literackich. Nie zrównuje to jednak programu komputerowego z utworem literackim. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. II. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm.; dalej: O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku. III. Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę. IV. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością C. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia 1 grudnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez P. M. i P. P. ze wskazaniem, że pierwsza z osób jest prokurentem, a druga prezesem zarządu. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia rzeczonego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie). V. Wadliwość zaskarżonej interpretacji tkwiła także w tym, że była ona częściowo wewnętrznie sprzeczna, a mianowicie sentencja interpretacji była sprzeczna z motywami przedstawionymi w jej uzasadnieniu w zakresie rozważań Ministra Finansów odnoszonych do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście stanowiska wyrażonego przez Spółkę w złożonym wniosku. W tym względzie należało zwrócić uwagę, że według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika, że podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej ma obowiązek wyrazić "własne stanowisko w sprawie oceny prawnej" stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Innymi słowy, ma przedstawić pogląd na temat tego, jak jego zdaniem należy prawnie zakwalifikować dany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i w konsekwencji co on niesie za sobą w sferze prawa podatkowego, jakie skutki wywołuje w płaszczyźnie praw lub obowiązków podatkowych. Sednem stanowiska wnioskodawcy jest wyrażenie poglądu na temat interesującego go w danym czasie problemu podatkowego, występującego w związku z opisanym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Z kolei organ wydający interpretację indywidualną: po pierwsze - przedstawia ocenę stanowiska wnioskodawcy, czyli ocenę proponowanej przez tegoż wnioskodawcę kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod kątem skutków podatkowych jakie z niej wynikają, po drugie - uzasadnienie prawne tej oceny, przy czym nie jest ono konieczne, jeśli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. A contrario, jeśli ocena prawna formułowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot występujący o jej wydanie nie we wszystkich aspektach jest właściwa, wówczas organ ma obowiązek sporządzić uzasadnienie prawne. W sytuacji natomiast, gdy stanowisko wnioskodawcy należy ocenić negatywnie, wówczas interpretacja indywidualna ma wskazać: po pierwsze - prawidłowe stanowisko, po drugie – uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska. Wynika z tego, iż stanowisko w danym przedmiocie nie obejmuje swym zakresem znaczeniowym jego uzasadnienia prawnego. Nie można go więc utożsamiać z motywami prawnymi, które dają podstawę do jego sformułowania. Tym samym pod pojęciem "stanowiska", które wyraża wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej oraz organ wydający taką interpretację należy rozumieć konkluzję prawną wyrażoną w stosunku do problemu (pytania) na który szukano odpowiedzi w ramach przepisów prawa podatkowego przy wykorzystaniu instytucji interpretacji indywidualnej. Możliwy jest zatem przypadek, w którym sama konkluzja podatkowa wnioskodawcy jest właściwy, a "tylko" uzasadnienie prawne tej konkluzji takowego przymiotu nie ma. Rolą organu jest wówczas sporządzenie prawidłowego uzasadnienia prawnego dla tego niewadliwego stanowiska. Skoro zatem w rozpoznanej sprawie istotą stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę był pogląd prawny, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu duńskiego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, czyli w Polsce, to w pierwszej kolejności należało ocenić słuszność takiego stanowiska. Następnie zaś, zależnie od wyniku tej oceny należało sporządzić uzasadnienie prawne (lub od niego odstąpić w przypadku prawidłowości wypowiedzi wnioskodawcy w pełnym zakresie). W nim byłoby też miejsce na przytoczenie właściwych motywów prawnych, w tym ewentualne "skorygowanie" oceny prawnej (uzasadnienia prawnego) wyrażonej przez wnioskodawcę, która prowadziła do zaprezentowanego we wniosku stanowiska. Tymczasem, Minister Finansów mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki (konkluzją wniosku), iż wynagrodzenie duńskiego kontrahenta nie ma charakteru opłat licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej i tym samym nie podpada pod opodatkowanie w Polsce, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W tym tkwiła zatem sprzeczność sentencji z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji. Opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe. Okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił argumentów Spółki odnośnie nie objęciem treścią art. 12 ust. 3 ww. umowy płatności za użytkowanie lub za prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych nie mogła więc skutkować uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W gruncie rzeczy organ ten we wskazanym zakresie nie zgodził się jedynie z tą częścią argumentacji prawnej przedstawianej przez Spółkę, a nie ze wskazanym przez nią finalnym stanowiskiem o braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wyżej wskazanych płatności. Słusznie przy tym wywodził Minister Finansów, wspierając się odwołaniem do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, zawartego w punkcie 14 do art. 12, według którego prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Spółka dokonując zatem wypłaty ww. należności nie miała obowiązku potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Zyski takie, w myśl art. 7 umowy polsko-duńskiej podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, tj. w Danii. W konsekwencji należało zauważyć i to, że uznanie w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku, iż nie mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi od programów komputerowych skutkowało bezprzedmiotowością prowadzenia rozważań, czy przepis art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej jako dotyczący opłat licencyjnych (których w tej sprawie nie było) obejmuje swym zakresem także programy komputerowe. Przesądzenie tej kwestii nie mogło, zważywszy na okoliczności faktyczne, mieć wpływu na ocenę stanowiska Spółki przez Ministra Finansów. W tej sytuacji Sąd wspomni jedynie, że w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację Skarżącej, że art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej nie obejmuje swym zakresem programów komputerowych. Trafne w tym przedmiocie było odwołanie się przez Spółkę do orzecznictwa sądowego wypracowanego na gruncie analogicznie brzmiących przepisów innych umów międzynarodowych (wyroki NSA z dnia 5 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/ Łd 758/99, z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 163/00 i WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 630/05, z dnia 29 sierpnia 2006 r., z dnia 9 stycznia 2007 r. i z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2153/07). VI. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów uwzględni powyższe wskazania Sądu. VII. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w punktach 1 i 2 sentencji. VIII. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego (240 zł).