III SA/Wa 868/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. sprawy ze skargi I. W. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez małżonków I. W. i B. W. (dalej w skrócie "Skarżący") z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 40.357,60 zł. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący w dniu [...] lutego 2006 r. złożyli do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację PIT-37 za 2005 r. W deklaracji zadeklarowali dochód w wysokości 218.333 zł oraz odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 17.198,62 zł i wydatki na cele rehabilitacyjne żony w wysokości 2.280 zł. Wykazany w zeznaniu dochód został uzyskany wyłącznie przez I. W. Obliczony podatek pomniejszono o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 15.683,01 zł oraz kwotę 398,40 zł, wpłaconą na rzecz organizacji pożytku publicznego. W zeznaniu Skarżący zadeklarowali podatek należny w wysokości 39.445,60 zł. i nadpłatę podatku w wysokości 11.830,70 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie "Naczelnik US"), po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 40.358 zł. Organ wskazał, że odliczenie od dochodu kwoty 2.280 zł z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem Skarżącego na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne nie przysługuje, gdyż dochody Skarżącego przekraczały kwotę 9.120 zł. Naczelnik US ww. decyzję uznał za doręczoną Skarżącym w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "O.p.") w dniu 21 sierpnia 2006 r. Skarżący pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. wystąpili z wnioskiem o anulowanie decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. W dniu [...] maja 2007r. sprecyzowali żądanie, formułując wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006r. Nr [...]. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 40.358 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie zakończone ww. decyzją nie było dotknięte żadną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. a zatem nie wystąpiła żadna z przesłanek do wznowienia postępowania. Decyzja ta została przekazana do doręczenia przez pocztę. Organ uznał, że decyzja ta została doręczona przez pocztę w trybie zastępczym w dniu 19 września 2007 r. Skarżący w dniu 12 sierpnia 2008 r. otrzymali odpis w/w decyzji i w dniu 18 sierpnia 2008 r. zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], dołączając do wniosku odwołanie. Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] Zdaniem organu decyzja ta nie została doręczona w trybie zastępczym w dniu 19 września 207 r. Skarżący odpis tej decyzji otrzymali w dniu 12 września 2008 r. i tę datę należy traktowa jako datę doręczenia tej decyzji i w związku z tym zdaniem organu nie nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Odwołanie z dnia [...] sierpnia 2008 r. zostało wniesione w ustawowym terminie, określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS, decyzją z dnia [...] października 2008 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe wznowione postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS stwierdził, że decyzja z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] nie została skutecznie doręczona Skarżącym w dniu 21 sierpnia 2006 r., na skutek nieprawidłowego ponownego zawiadomienia (awiza) o nadejściu przesyłki zawierającej ww. decyzję. Zdaniem organu II instancji brak było podstaw prawnych do wznowienia postępowania podatkowego, bowiem decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, wskutek braku jej doręczenia nie stała się decyzją ostateczną. Naczelnik US decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 40.357,60 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Organ I instancji wskazał, że Skarżący w 2005 r. uzyskał przychód w wysokości 14.570,52 zł, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.of. Okoliczność ta skutkowała tym, że dokonane przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym za 2005 r. odliczenie od dochodu, w wysokości 2.280 zł z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne naruszało przepis art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g (zezwalające na odliczenie od dochodu wydatków rehabilitacyjnych) stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2009 r. Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż osiągany przez B.W. przychód z tytułu renty inwalidy wojskowego stanowi dochód w rozumieniu powyższego przepisu, co skutkowało stwierdzeniem w decyzji, iż brak było podstaw do odliczenia od dochodu I. W. wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne jej małżonka, - art. 122, 120, 121, 123 i 124 O.p. przez pozbawienie podatników możliwości skutecznego i czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez doręczenie podatnikom postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyznaczenia dodatkowego terminu do uzupełnienia materiału dowodowego dopiero w dniu 29 grudnia 2008r. (za pośrednictwem poczty), przy jednoczesnym wydaniu zaskarżonej decyzji już w dniu 24 grudnia 2008 r. (przed doręczeniem postanowienia) i doręczeniu jej osobiście Skarżącej w miejscu jej pracy. Takie zachowanie organu należy ocenić jako celowe pozbawienie podatnika możliwości uczestnictwa w postępowaniu, a tym samym obrony, - art. 130 § 3 O.p. przez nierozpoznanie przed wydaniem zaskarżonej decyzji, wniosku podatników z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie wyłączenia D. P. – pracownika organu podatkowego od prowadzenia postępowania, w którym wydano decyzję w pierwszej instancji, - art. 144, art. 148 § 1 i § 2 oraz art. 149 i 150 § 1 i § 2 O.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy przesyłania podatnikom części korespondencji za pośrednictwem poczty i podjęcie działań "zastępczych", co skutkowało doręczeniem zaskarżonej decyzji jedynie Skarżącej – I.W. w jej miejscu pracy i nieprzesłaniem jej Skarżącemu – B. W., - art. 165 § 2 O.p. przez brak w sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro bowiem organ uznał, że istnieją przesłanki do wezwania podatników w trybie art. 200 O.p. to tym samym powinien powiadomić ich o wszczęciu postępowania podatkowego, po uchyleniu wcześniejszej decyzji przez Dyrektora IS, - art. 200 O.p. przez niezapewnienie podatnikom możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia [...] listopada 2008 r. wydanego na podstawie art. 200 O.p. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2008 r. W uzasadnieniu Organ II instancji stwierdził, że przychód Skarżącego z tytułu renty inwalidy wojskowego w wysokości 14.570 zł jest tożsamy z dochodem, o którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. Prawo odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne ma również podatnik, na którego utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne, w tym małżonek, o ile w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Zdaniem organu Skarżący osiągając dochód w wysokości 14.570 zł, zwolniony od podatku dochodowego, przekroczył ww. limit. Zatem nie został spełniony warunek uprawniający żonę Skarżącego do skorzystania z powyższego odliczenia od dochodu za 2005 r. Organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. mówiąc o dochodach, objął tym przepisem wszelkie dochody, również zwolnione od podatku dochodowego. Dyrektor IS za chybiony uznał zarzut zaniechania doręczania Skarżącym pism za pośrednictwem poczty. Stwierdził, że Naczelnik US wszystkie pisma procesowe doręczył w sposób zgodny z art. 148 § 1 i art. 150 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto zarzut naruszenia art. 200 O.p. przez nieudzielanie Skarżącym możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, był niezasadny. Postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się co do zabranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, doręczono Skarżącym, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. z dniem 16 grudnia 2008 r. (w decyzji błędnie wskazano rok 2004) wyjaśnił, iż termin do zapoznania się z aktami sprawy upływał w dniu 23 grudnia 2008 r. Bezzasadny w ocenie organu, również pozostawał zarzut naruszenia art. 148-150 O.p., polegający na doręczeniu decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2008r. tylko jednej stronie postępowania, tj. I. W. w jej miejscu pracy. Zgodnie z art. 133 § 3 O.p. Skarżący stanowili jedną stronę postępowania podatkowego. Nie mieli odrębnych uprawnień procesowych. Tym samym organy podatkowe nie były zobowiązane do wydawania decyzji na każdego małżonka z osobna czy doręczania decyzji indywidualnie każdemu z małżonków w sytuacji, gdy mają oni ten sam adres zamieszkania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p. przez nierozpatrzenie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji podpisanej przez D.P., wniosku z dnia 15 listopada 2008 r. w przedmiocie wyłączenia tego pracownika organu podatkowego od prowadzenia postępowania wskazał, że wniosek ten nie dotyczył wyłączenia pracowników organu pierwszej instancji od udziału w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. ale za lata 2002-2004. Zatem zarzut ten nie był trafny. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...], prawidłowo określił Skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7e, art. 9 ust 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż osiągany przez Skarżącego przychód z tytułu renty inwalidy wojskowego, stanowi dochód w rozumieniu przedmiotowych przepisów, a tym samym przez przyjęcie, iż brak było podstaw do odliczenia przez podatników wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne od dochodu małżonki Skarżącego – I. W., pomimo, iż w samym, przywołanym przez organ administracji w zaskarżonej decyzji, zaświadczeniu zakładu emerytalnego w rubryce "dochód" wskazane zostało "0" - co organ skarbowy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże w żaden sposób nie odniósł się do tej okoliczności. Tym bardziej, iż przyjęcie przez organy, iż przychód podatnika równa się wprost jego dochodowi oznacza uznanie, iż koszty związane z rehabilitacją winny stanowić koszt uzyskania przychodu przez Skarżącego - tyle tylko, iż z uwagi na fakt, iż nie uzyskał on dochodu - kosztów tych nie mógł odliczyć - nie mógł więc skorzystać z dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt. 14 u.p.d.o.f. W skardze podnoszono, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przedmiotowych przepisów skutkuje oczywistą szkodą po stronie podatników, którzy uzyskując jedynie przychód nie mogą skorzystać z przedmiotowej ulgi - mogą to uczynić jedynie przez wspólne opodatkowanie się z małżonkiem lub inną osobą, na której utrzymaniu, jako inwalidzi, pozostają, - art. 122, art. 120, art. 121, art. 123 i art. 124 O.p. przez uznanie, iż nie stanowiło pozbawienia podatników możliwości skutecznego i czynnego udziału w toczącym się postępowaniu doręczenie podatnikom postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyznaczenia dodatkowego terminu do uzupełnienia materiału dowodowego dopiero w dniu 29 grudnia 2008 r. (za pośrednictwem poczty), przy jednoczesnym wydaniu zaskarżonej decyzji już dniu 24 grudnia 2008 r. (przed doręczeniem postanowienia) i doręczeniu jej osobiście Skarżącej I. W. w miejscu jej pracy, w sytuacji gdy w aktach postępowania (karta 26) znajduje się adnotacja pracownika organu – B. P., iż ustalił on, w dniu 29 listopada 2008 r., iż podatnicy przebywają na urlopie do dnia 16 grudnia 2008 r. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji wiedział, iż jakiekolwiek zastępcze formy doręczeń do tego terminu będą nieskuteczne, a mimo to podjął je, co zostało uznane za prawidłowe przez organ II instancji. Takie zachowanie organu I instancji było celowym pozbawieniem podatników możliwości uczestniczenia w postępowaniu, a tym samym obrony, co niestety zostało uznane za dopuszczalne i prawidłowe przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji. Takie zachowanie organów podatkowych obydwu instancji w żaden sposób nie może budować zaś zaufania podatników do organów podatkowych. - art. 144, art. 148 § 1 i 2 oraz art. 149 i 150 § 1 i 2 O.p. przez uznanie przez Dyrektora IS, iż zaniechanie przez organ podatkowy przesyłania podatnikom części korespondencji za pośrednictwem poczty i podjęcie działań "zastępczych", pomimo wskazanej świadomości organu co do nieskuteczności takowych działań, było działaniem prawidłowym i dopuszczalnym. Sposób działania organu podatkowego I instancji wskazuje na celowe działanie, zmierzające do ograniczenia praw podatnika - za pośrednictwem poczty przesyłano bowiem jedynie część korespondencji, o pozostałej - jak wskazuje na to treść zaskarżonej decyzji - zawiadamiając jedynie podatników poprzez przyklejenie stosownych zawiadomień na drzwiach/siatce ogrodzenia domu, w którym mieszkają podatnicy. Co jednak istotne nie czyniono tego na drzwiach mieszkania podatników, ani na ogrodzeniu ich posesji (o którym mowa w art. 149 O.p.), tylko na ogrodzeniu i drzwiach domu wielorodzinnego, w którym mieszkają podatnicy - nie jest to wiec ogrodzenie "ich posesji" ani "drzwi ich mieszkania" - przedmiotowa nieruchomość nie należy bowiem do podatników, są oni jedynie właścicielami jednego z lokali w budynku wybudowanym na tej nieruchomości. Powyższe dotyczy zwłaszcza postanowienia z dnia [...] listopada 2008 r., wydanego w trybie art. 200 O.p. Tym bardziej, że informacja o takim sposobie doręczenia nie dotarła do podatników, a wiedza o niej pochodzi jedynie z treści zaskarżonej decyzji, ] zaś organ podatkowy I instancji wiedział, iż podatnicy, co najmniej od dnia 29 listopada 2008 r. (faktycznie od dnia 24 listopada 2008 r.) do dnia 16 grudnia 2008 r. przebywają na urlopie. Nie powinno tym samym dziwić, iż w dniu 1 grudnia 2008 r. nie zastano podatników w domu oraz, iż do dnia 17 grudnia 2008 r. nie odebrali oni korespondencji pozostawionej w Urzędzie [...] W., skoro nie wiedzieli, iż takowa korespondencja została tam złożona. - art. 200 O.p. przez nieudzielenie podatnikom możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia stronom postanowienia z dnia [...] listopada 2008 r. Informacja o takim sposobie doręczenia pochodzi jedynie z treści zaskarżonej decyzji. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało uznać za bezzasadną. W rozpoznanej sprawie Skarżący bezzasadnie twierdzili, że wskazany w przepisie art. 26 ust.7e u.p.d.o.f. dochód małżonka podatnika nie może być utożsamiany z przychodem uzyskanym przez podatnika, który jest zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu oceniając tę kwestię prawną należało mieć na uwadze treść art.9 ust.1 u.p.d.o.f., który stanowi, że "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku." Treść przytoczonego przepisu wskazuje wprost na to, że ustawodawca za dochód w rozumieniu u.p.d.o.,f. uznaje także dochody wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. Z tego względu należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, iż nie został spełniony warunek określony w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. Ze znajdującej się w aktach sprawy informacji PIT-40A/11A (karta 5 akt administracyjnych) wynika, że Skarżący w roku 2005 uzyskał dochód zwolniony od podatku w wysokości przekraczającej kwotę wskazaną w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. Okoliczność ta powodowała, że zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 26 ust. 7e, w zeznaniu podatkowym za rok 2005 od dochodu Skarżącej nie mogły być odliczone wydatki rehabilitacyjne poniesione na rzecz Skarżącego. Z tych względów za bezzasadne należało uznać wywody zawarte w skardze związane z art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. z tych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia także przepisów art. 26 ust. 6, art. 9 ust 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie prawidło doręczono decyzję organu pierwszej instancji poprzedzającą zaskarżoną decyzję. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że zgodnie z treścią art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Przepis art. 92 § 3 O.p. swym zakresem obejmuje małżonków opodatkowanych wspólnie na podstawie odrębnych przepisów. W rozpoznanej sprawie Skarżący byli opodatkowani wspólnie na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., zatem miał do nich zastosowanie przepis art. 133 § 3 O.p. Na podstawie tego przepisu organ w rozpoznanej sprawie był uprawniony do doręczenia decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 tylko jednemu małżonkowi, w rozpoznanej sprawie małżonkiem tym była I. W.. Doręczenie decyzji podatniczce w miejscu pracy było dopuszczalne na podstawie art. 148 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w skardze zasadnie podniesiono zarzut doręczenia części pism w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 150 § 2 O.p. Zgodnie z treścią art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art.150 § 1a O.p.). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Ze znajdujących się w aktach sprawy notatek urzędowych (karty 27,29 akt administracyjnych) wynika, że Skarżący nie odbierali pism bezpośrednio w miejscu zamieszkania przy próbach doręczenia podejmowanych przez pracowników organu. Ponadto jak wynika z notatki urzędowej z dnia 29 listopada 2008 r. (karta 26 akt administracyjnych) a także z treści skargi, I. W. do dnia 16 grudnia 2008 r. przebywała na urlopie. Z tego względu należało uznać, że w niniejszej sprawie została spełniona wskazana w art. 150 § 1 O.p. przesłanka doręczenia zastępczego tj. niemożność doręczenia pism w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149 O.p. Organ pierwszej instancji podejmując próby doręczeń zastępczych w okresie, w którym skarżąca przebywała na urlopie nie naruszył art. 120, 121, 122, 123 i 124 O.p. Wśród przepisów rozdziału 5 Działu III Ordynacji podatkowej regulujących doręczenia brak jest norm zakazujących doręczania zastępczego pism w okresie, w którym adresat przebywa na urlopie. Skoro ustawodawca zakazu takiego nie ustanowił w przepisach regulujących doręczenia należało uznać, że przedmiotowe działanie organu podatkowego nie naruszało wskazanych przepisów O.p. regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego wyznaczają ogólne standardy według, którym ma być prowadzone postępowanie podatkowe. Przepisy regulujące w sposób szczegółowy postępowanie podatkowe są normami realizującymi postanowienia norm określających zasady ogólne postępowania podatkowego i z tego względu działania organu podejmowane na podstawie przepisów szczegółowych regulujących postępowanie nie mogą być uznane za działania naruszające zasady ogólne postępowania podatkowego. W rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 150 § 2 O.p. Z godnie z treścią tego przepisu zawiadomienie o przesyłce umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W rozpoznanej sprawie zawiadomienia o przesyłkach zawierających postanowienie o odmowie wyłączenia pracownika organu od załatwiania sprawy o raz o wyznaczeniu terminu na podstawie art. 200 § O.p. umieszczono na drzwiach domu wielorodzinnego, w którym zamieszkiwali Skarżący. W ocenie Sądu umieszczenie zawiadomienia o przesyłce na drzwiach domu wielorodzinnego, w którym zamieszkuje adresat przesyłki nie może być uznane za działanie zgodne z treścią art. 150 § 2 O.p. W szczególności działanie to nie może być uznane za pozostawienie zawiadomienia "w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata" ponieważ budynek wielorodzinny nie może być uznany za posesję adresata. Za "posesję adresata" w rozumieniu art. 150 § 2 O.p. można uznać nieruchomość, w której zamieszkuje adresat, znajdującą się w jego posiadaniu z wyłączeniem innych osób. Zdaniem Sądu tylko w przypadku takich nieruchomości pozostawienie zawiadomienia o przesyłce przy wejściu na te nieruchomości gwarantuje prawdopodobieństwo zapoznania się z tym zawiadomieniem przez adresata pisma. W przypadku domów wielorodzinnych pozostawienie zawiadomienia o przesyłce na drzwiach wejściowych do domu stwarza znaczne niebezpieczeństwo zaginięcia tego zawiadomienia przed zapoznaniem się z nim przez adresata przesyłki. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doręczono Skarżącym w sposób prawidłowy postanowienia z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie wyznaczenia terminu na podstawie art. 200 § 1 O.p. i postanowienia z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie odmowy wyłączenia pracownika. Postanowienie o odmowie wyłączenia pracownika dotyczyło postępowań za lata 2002-2004, gdyż taki zakres tego postanowienia wynikał z wniosku Skarżących o wyłączenia pracownika. Zatem postanowienie to nie dotyczyło niniejszej sprawy, której przedmiotem był wymiar podatku za rok 2005 i dlatego brak skutecznego doręczenia tego postanowienia nie mógł mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy dodać, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających okoliczności skutkujące wyłączeniem z mocy prawa do załatwiania sprawy dotyczącej podatku za 2005 r. pracowników wskazanych we wniosku skarżących z dnia [...] listopada 2008 r. o wyłączenie pracowników. Nawet gdyby przedmiotowe postanowienie dotyczyło niniejszej sprawy to brak jego doręczenia w ocenie Sądu należałoby uznać za inne naruszenia przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynika sprawy. Postanowienie w przedmiocie wyłączenia pracownika organu nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia i na podstawie art. 237 O.p. może być ono zaskarżone w odwołaniu od decyzji. Z tego względu zdaniem Sądu niedoręczenie przez organ pierwszej instancji przedmiotowego postanowienia przed wydaniem decyzji nie może być uznane za uchybienie, które może mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności za naruszenie uprawnień strony do ochrony jej praw w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji strona w odwołaniu może podnieść wszelkie argumenty świadczące jej zdaniem o naruszeniu przepisów art. 130 O.p. i okoliczności te będą podlegały rozważeniu przez organ odwoławczy. Zgodnie z treścią art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a. przyczyną uchylenia zaskarżonego do Sądu aktu mogą być naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu z przyczyn wskazanych powyżej brak doręczenia postanowienia o odmowie wyłączenia pracownika od załatwiania sprawy nie stanowi takiego naruszenia. Oceniając brak prawidłowego doręczenia Skarżącym przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] listopada 2008 r. o wyznaczeniu terminu na podstawie art. 200 § 1 O.p. należało stwierdzić, że wyznaczenie tego terminu ma na celu umożliwienie stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wypowiedzenie się co do tego materiału. W szczególności przepis ten ma na celu umożliwienie stronie postępowania zgłoszenie dowodów przed wydaniem decyzji oraz przedstawienie ostatecznego stanowiska strony co do przedmiotu sprawy. W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu zaistniałego pomiędzy Skarżącymi i organami podatkowymi nie były okoliczności faktyczne, lecz ich ocena na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Materiał dowodowy sprawy stanowiło zeznanie Skarżących na podatek dochodowy za rok 2005 oraz informacja ZUS PIT 40A/11A z której wynikało, że Skarżący uzyskał w roku 2005 rentę jako inwalida wojskowy w wysokości przekraczającej 9.200 zł. Okoliczności potwierdzonych tymi dowodami Skarżący nie kwestionowali. Z treści mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. wynika, że dowody te były w pełni wystarczające do rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 i dodatkowo z okoliczności sprawy wynika, że nie istniały inne dowody mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Skarżących w mniejszej sprawie było jasne i nie uległo zmianie także w postępowaniu przed organem drugiej i instancji oraz w postępowaniu przed Sądem. Z tego względu w ocenie Sądu niedoręczenie Skarżącym w/w postanowienia nie mogło wywrzeć skutków w postępowaniu, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik tego postępowania. Dodatkowo należy wskazać, że w postępowaniu odwoławczym skarżący pomimo zawiadomienia ich o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie zgłosili w sprawie żadnych nowych dowodów. Z tych względów Sąd uznał, że zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie przepisów art. 150 § 1 i 2 w zakresie doręczenia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i jako takie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) a contrario nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazane powyżej nieprawidłowości w zakresie doręczenia zstępczego wystąpiły także przy doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji na adres domowy Skarżących, jednakże wobec skutecznego doręczenia decyzji Skarżącej I. W. w miejscu pracy nieprawidłowości te nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy. W świetle treści art. 133 § 3 O.p. doręczenie decyzji organu pierwszej instancji I. W. wywierało skutki także w stosunku do Skarżącego zatem nieprawidłowe doręczenie tej decyzji na adres domowy Skarżących było okolicznością nieistotną dla wyniku sprawy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, iż przedmiotowa skarga nie jest zasadna na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.