I SA/Rz 88/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005r., luty, marzec 2006r, II kwartał 2006, III kwartał 2006r. IV kwartał 2006r. oraz I kwartał 2007r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] listopada 2007r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 74 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) art. 96 ust. 3 i ust. 5 pkt. 3, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 3 września 2007 r. L. B., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2007 r. znak: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-ce: XII 2005 r., II 2006 r., III 2006 r., II kwartał 2006 r., III kwartał 2006 r., IV kwartał 2006 r. oraz I kwartał 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że w dniu 11.03.2007 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek L. B. o zwrot podatku VAT niezasadnie zapłaconego w latach 2005, 2006 i I kwartał 2007 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż w dniu 25.11.2005 r. został przez pracownika Urzędu Skarbowego błędnie poinformowany, że jako biegły sądowy z zakresu księgowości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Podatnik dokonał więc w tym dniu zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług oraz z ostrożności zapłacił zaległy - tj. od 1 czerwca 2005 r. - podatek VAT. L.B. zajmował stanowisko, że wykonując wyłącznie opinie na zlecenie sądów i nie wykonując opinii z zakresu doradztwa jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdza również interpretacja Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2006 r. W przedmiotowym piśmie Podatnik zawarł ponadto informację, że z dniem 31 marca 2007 r. przestaje być płatnikiem VAT. do zarejestrowania się jako podatnik VAT oraz ponownie wniósł o zwrot całości zapłaconego za 2005 i 2006 rok podatku. W przedmiotowym piśmie Sąd Okręgowy w P. zawarł informacje uzyskane na spotkaniu z udziałem Kierownictwa Izby Skarbowej, a dotyczące wyjaśnienia i przekazania przez Izbę Skarbową jednolitych zasad postępowania i rozliczania należności z tytułu wykonywania czynności zlecanych przez sądy adwokatom, biegłym sądowym i tłumaczom przysięgłym. Z powyższego pisma wynika, że na spotkaniu tym przekazano, iż prawnicy, biegli sądowi i tłumacze przysięgli nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku VAT. Ze sporządzonego zestawienia zapłaconego podatku VAT wynika. że nadpłata dotyczy miesięcy: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., luty, marzec oraz II, III i IV kwartału 2006 r. jak również I kwartału 2007 r. Podatnik dołączył ponadto korekty deklaracji za w/w okresy rozliczeniowe, korygując wszystkie zapisy na "zero". Dodatkowo, w dniu 23.04.2007 r., Podatnik przedłożył pismo Sądu Okręgowego w P. z dnia 22.09.2005 r. jako dowód, że został zmuszony Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyżej opisaną decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2005r., luty, marzec, II, III i IV kwartał 2006 r. oraz I kwartał 2007 r. Organ I instancji przyznał, iż istotnie w przedmiotowym przypadku Podatnik mógł korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, nie oznacza to jednak, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest uzasadniony. Podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług VAT-R na okoliczność rezygnacji ze zwolnienia od podatku. Dokonywanie rozliczenia podatku VAT, wystawianie faktur VAT, składanie deklaracji podatkowych oraz wpłacanie należnych kwot podatku od m-ca następnego po miesiącu skutecznej rejestracji było obowiązkiem Podatnika i brak jest podstaw do uznania zapłaconego podatku za nadpłatę. Organ uznał wniosek za uzasadniony za m-ce czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2005r. tj. za okres przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT. W odwołaniu podatnik powołał się na fakt spotkania, które odbyło się z udziałem Kierownictwa Izby Skarbowej na okoliczność zasad postępowania przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych, którzy otrzymują należności z tytułu czynności zlecanych przez Sąd w sprawach dotyczących podatku VAT. Podniósł, że rezygnacja ze zwolnienia od podatku była podyktowana treścią pisma Sądu Okręgowego w P., w którym przekazano do wiadomości m.in. biegłym ustalenia zapadłe na spotkaniu, w tym w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia w przypadku biegłych wykonujących czynności na zlecenie Sądu. Sprzedaż jaką Podatnik osiągnął w latach 2004 i 2005 nie kwalifikowała go jako podatnika podatku VAT. Wprowadzony w błąd, sporządził stosowne deklaracje podatkowe oraz od 01.06.2005 r. zapłacił zaległy podatek. Podatnik wskazał na odmienną interpretację w chwili obecnej analizowanego problemu oraz wyraził pogląd, iż błędna interpretacja dokonana przez władze skarbowe nie może powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji finansowych. Dokonując zwrotu nienależnie zapłaconego przez Podatnika podatku Skarb Państwa nie poniesie straty, bowiem sądy nie dokonały rozliczenia podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Zapłacony przez Podatnika podatek stanowi dla Budżetu nienależny dochód. Organ odwoławczy zauważył, że sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zapłacony przez podatnika podatek VAT z tytułu świadczonych przez niego usług stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) Zgodnie z powołanym przepisem ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest zasadne, dodatkowo jednak zwrócił uwagę na pewne okoliczności faktyczne i regulacje prawne które uczyniły decyzję zasadną. Podatnik, w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, świadczył usługi na rzecz sądów jako biegły sądowy z zakresu księgowości, usługi te były faktycznie wykonywane. Z akt sprawy można wywieść, że w okresie do listopada 2005 r. Podatnik korzystał z podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.); sprzedaż na rzecz sądów dokumentowana była rachunkami zwykłymi, w których określano wartość sprzedaży brutto. W dniu 25.11.2005 r. Podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług podając jako okoliczności określające obowiązek podatkowy rezygnacje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Datę, od której nastąpiła rezygnacja ze zwolnienia od podatku określono na 01.06.2005 r. Konsekwencją tej rezygnacji było to, że począwszy od miesiąca grudnia 2005 r. sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT określającymi wartość brutto sprzedaży oraz podatek VAT; Podatnik prowadził ewidencje dla celów podatku od towarów i usług stosownie do art. 109 cyt. ustawy, jak również składał deklaracje podatkowe i uiszczał stosowne kwoty podatku. Należy zwrócić szczególną uwagę na okoliczność wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie czynności biegłego sądowego z zakresu księgowości, a to ze względu na regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz z zasad stwierdzenia nadpłaty wg przepisów Ordynacji podatkowej. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług fundamentalną rolę pełnią faktury wystawiane przez podatników VAT. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentowaniu transakcji. Pełnią szczególną rolę w systemie VAT, bowiem z jednej strony wpływają na powstanie obowiązku podatkowego a z d drugiej strony służą realizacji podstawowego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług tj. faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru i usługi do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją tej szczególnej roli faktury w systemie podatkowym jest między innymi regulacja wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Z punktu widzenia stosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Z akt sprawy wynika, że począwszy od m-ca grudnia 2005 r. Pan L.B. wystawiał faktury dokumentujące uzyskanie wynagrodzenia z tytułu wykonanych czynności biegłego, a więc w świetle zacytowanego przepisu ciąży na nim, jako wystawcy, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Odpowiedzialność za wystawioną fakturę i obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury istnieje do czasu do kiedy ten dokument istnieje w obrocie prawnym. Faktury wystawione przez Podatnika na okoliczność świadczonych usług bezspornie istnieją w obrocie prawnym. Podatnik nie sporządził faktur korygujących. Konsekwencja powyższych okoliczności jest niemożność stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wnosił o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów w kwocie 5590zł. W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, odnośnie wprowadzenia go w błąd przez Kierownictwo Izby Skarbowej powołując się, iż na zebraniu przedstawicieli sądów z apelacji rzeszowskiej w dniu 20 czerwca 2005r. Kierownictwo powyższego organu, przedstawiło informację o rzekomych zmianach w zakresie podatku od towarów i usług, w wyniku czego Sąd Okręgowy w P. zorganizował zebranie biegłych sądowych informując ich o tych zmianach, a także skierował do nich pismo z dnia 22 września 2005r. W powyższym piśmie Sąd Okręgowy w P. poinformował biegłych, iż nie mogą korzystać ze zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na zlecenie sądów. Błędna informacja Kierownictwa Izby Skarbowej wynikła z niewłaściwej interpretacji przepisów, nie może rodzić negatywnych skutków dla podatnika, z uwagi na treść art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcy podatnika lub osoby trzeciej do interpretacji zgodnie z art. 14 § 1 pkt. 2 tej ustawy nie może im szkodzić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy zapłacony przez skarżącego L.B. podatek od towarów i usług z tytułu świadczonych prze niego usług biegłego na zlecenie sądów w objętym postępowaniem okresie stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) - zwaną dalej Ord. pod. Bezsporne jest, że do listopada 2005r. skarżący korzystał ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwaną dalej u.p.t.u., a czynności na rzecz sądów dokumentował rachunkami zwykłymi. W dniu 25 listopada 2005r. skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. i określił datę rezygnacji na dzień 1 czerwca 2005r. W konsekwencji tej rezygnacji od grudnia 2005r. czynności biegłego wykonywane na rzecz sądów dokumentował fakturami VAT, prowadził ewidencje podatku od towarów i usług stosownie do art. 109 u.p.t.u. oraz składał deklaracje podatkowe i uiszczał stosowne kwoty podatku. Należy zaaprobować pogląd organu odwołującego, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług fundamentalna rolę pełnią faktury wystawione prze podatników VAT. Pełnią szczególną rolę, gdyż wpływają na powstanie obowiązku podatkowego, a także służą realizacji podstawowego elementu konstrukcji tego podatku tj. faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Konsekwencją tej roli faktury jest przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku - jest zobowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 3 lipca 2007r. sygn. akt ISA/Rz334/07, statuując tezę, że sam fakt wystawienia faktury przez podatnika wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nawet faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 108 ust. 1 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. różni się treściowo od art. 33 ust. 1 starej ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika z niego jednoznacznie, że każdy podmiot, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązany do jego zapłaty- tak też komentarz VAT 2007 r. - T.M. Z uwagi na powyższe podnoszony przez skarżącego fakt wprowadzenia go w błąd przez Kierownictwo Izby Skarbowej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Powyższy fakt odpowiednio wykazany, mógłby być przedmiotem rozpoznania ale przez sąd powszechny w ewentualnym cywilnym procesie odszkodowawczym. W efekcie tego bezprzedmiotowy był wniosek zawarty w skardze o przesłuchanie w charakterze świadka M.B. na okoliczność wprowadzenia skarżącego w błąd przez Kierownictwo Izby Skarbowej, jak również formalnie niedopuszczalny z uwagi na treść art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może dopuścić dowód jedynie z dokumentów. Niewątpliwie skarżący nie złożył wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a par. 1 Ord. pod. i nie uzyskał takiej interpretacji, wobec tego nie może skutecznie bronić się zarzutem, iż zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. W konsekwencji powyższych nie można było stwierdzić nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ord. pod. zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.