II FSK 600/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Anna Dumas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. i R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 349/09 w sprawie ze skargi D. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. M. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że w dniu 24 grudnia 2007 r. skarżący sprzedali Spółce z o. o. R. indywidualną ilość referencyjną (tzw. "kwotę mleczną") o wartości 98.117,60 zł. Pismem z dnia 10 października 2008 r. wezwał skarżących do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., uznając, że w związku z dokonaną sprzedażą indywidualnej ilości referencyjnej uzyskali dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na wezwanie skarżący wskazali, że przychody ze sprzedaży "kwot mlecznych" jako przychody z działalności rolniczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. "Kwota mleczna" jest zbywalnym prawem majątkowym podlegającym reglamentowanemu obrotowi, którego istotą jest możliwość sprzedania wyprodukowanego mleka podmiotowi zajmującemu się skupem mleka. Dlatego też przychód ze sprzedaży "kwoty mlecznej" należy zakwalifikować do przychodów z działalności rolniczej, nawet jeśli nie wynika on w sposób bezpośredni z tej działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 11 lutego 2009 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 45.418 zł, stwierdzając, że zawarty w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) katalog przychodów z tytułu praw majątkowych jest otwarty, wobec czego należą do niego również przychody uzyskane ze sprzedaży indywidualnej ilości referencyjnej. Czynność ta, jakkolwiek związana z działalnością rolniczą, nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, toteż w przypadku sprzedaż praw, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, tj. z odpłatnego zbycia praw majątkowych). Przychody te zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu z chwilą otrzymania wartości pieniężnych, a z uwagi na fakt, że sprzedaż ta podlega także opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych uznać wartość netto (w analizowanym przypadku kwotę 80.424,26 zł). Do przychodów roku 2007 r. podatnicy winni zaliczyć również otrzymaną zaliczkę w wysokości netto 9.836,07 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący R. M. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ,Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 i art. 18 u.p.d.o.f. Na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził dodatkowe postępowanie, uzupełniając dowody m. in. o decyzję z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...], w której określono D. M., jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe w tym podatku za IV kwartał 2007 r. w kwocie15.932 zł z tytułu zbycia indywidualnej ilości referencyjnej, dokonanego w grudniu 2007 r. Decyzją z dnia 13 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając pogląd, że prawo do wyprodukowania indywidualnej ilości referencyjnej mleka jest prawem majątkowym, gdyż związane jest z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Nie można przy tym uznać, że środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego prawa stanowią przychód z działalności rolniczej, nie jest on bowiem efektem działań, o których mowa w art. 2 u.p.d.o.f.; przychodem takim jest przychód ze sprzedaży mleka, ale nie przychód ze sprzedaży prawa do wprowadzenia na rynek określonej jego ilości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wskazali na naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. oraz na wadliwość formalnoprawną decyzji, wynikającą z naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Podnieśli, że nie sposób oderwać faktu sprzedaży "kwoty mlecznej" od okoliczności, iż podmiot zbywający jest producentem rolnym. W konsekwencji, kwota uzyskana ze sprzedaży indywidualnej ilości referencyjnej jest nierozerwalnie związana z produkcją rolną. Otwarty charakter katalogu przychodów z praw majątkowych, zawarty w art. 18 u.p.d.of., nie oznacza dowolności w określaniu rodzaju przychodów, które mają być objęte zakresem tego przepisu. "Kwota mleczna" nie rodzi żadnych praw o charakterze majątkowym, ponieważ jej posiadacz ma tylko prawo do wyprodukowania określonej ilości mleka, a nie do otrzymania określonych korzyści finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał, że prawo do indywidualnej ilości referencyjnej jest prawem majątkowym, zapewnia bowiem uprawnionemu korzyść ekonomiczną w postaci możliwości wprowadzenia do obrotu konkretnej ilości mleka. Organy podatkowe słusznie więc uznały, że przychody uzyskane ze zbycia tego prawa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Nie można uznać przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do indywidualnej ilości referencyjnej za przychód z działalności rolniczej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., z przepisu tego bowiem wynika, że działalnością rolniczą jest m. in. działalność polegająca na wytwarzaniu produktów zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnej hodowli. Taką działalnością jest z pewnością produkcja mleka prowadzona przez osobę fizyczną, a do przychodów z tej produkcji, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest prawo do indywidualnej ilości referencyjnej, nie można jednak uznać za przychód z działalności rolniczej; należy zakwalifikować go jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Od powyższego wyroku skarżący wywiedli skargę kasacyjną, w której wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawili zarzut naruszenia prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że kwota otrzymana w związku ze sprzedażą indywidualnej ilości referencyjnej nie jest przychodem z działalności rolniczej, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., wynikające z nieprawidłowej oceny, że kwota otrzymana w związku ze sprzedażą indywidualnej ilości referencyjnej stanowi przychód ze zbycia praw majątkowych. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację zbieżną z uzasadnieniem skargi. Podkreślono ścisły związek indywidualnej ilości referencyjnej z gospodarstwem rolnym prowadzonym przez uprawniony podmiot oraz zarzucono niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe zasady powadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; Powyższe uchybienie polegało na braku rzetelnego odniesienia się do argumentów podatnika przedstawionych w odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Badając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że co do zasady nieodniesienie się organu odwoławczego do argumentów podniesionych przez podatnika w odwołaniu może być uznane za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 par. 1 O.p.), a także pośrednio naruszające zasadę legalności (art. 120 O.p.). Nie ma jednak uzasadnienia dla przypisania organowi odwoławczemu, rozpatrującemu w niniejszej sprawie odwołanie podatników, pominięcia podniesionych przez nich zarzutów, względnie nierzetelności w dokonaniu ich oceny. Przeciwnie, odwołanie skarżących zostało zbadane starannie, z uzupełnieniem postępowania dowodowego oraz z odniesieniem się do argumentacji podatników, tożsamej z argumentacją podniesioną w skardze i w skardze kasacyjnej. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 par. 1 O.p., a Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę potwierdza. W konsekwencji prowadzi to także do nieuznania zasadności zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Co się tyczy wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów ustawy (o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc – w przypadku roślin, 2) 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt – licząc od dnia nabycia. Przypomnienie tej kazuistycznej definicji zakresowej wydaje się celowe ze względu na będące istotą sformułowanego zarzutu twierdzenie, że działalnością rolniczą jest także sprzedaż indywidualnej ilości referencyjnej (tak zwanej "kwoty mlecznej") i że w związku z tym przychód uzyskany z tej sprzedaży jest przychodem z działalności rolniczej. Tymczasem – jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. Nr 11, poz. 65 ze zm.) indywidualna ilość referencyjna ("kwota mleczna") to uprawnienie producenta mleka do wprowadzenia do obrotu określonej ilości mleka, któremu to uprawnieniu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpowiada obowiązek podmiotu skupującego nabycia mleka od podmiotów dysponujących indywidualną ilością referencyjną. Kwota ta zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy może być przedmiotem regulowanego obrotu, ograniczonego przez możliwość jej zbycia wyłącznie innemu producentowi i wyłącznie za zatwierdzeniem regulatora (Agencji Rynku Rolnego). O ile zatem produkcja mleka niewątpliwie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., o tyle działalności polegającej na obrocie (sprzedaży) instrumentów uprawniających do wprowadzenia mleka do regulowanego obrotu nie sposób przypisać do żadnego z przejawów działalności rolniczej, wymienionych w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Obrót indywidualną ilością referencyjną ("kwotą mleczną") nie jest bowiem ani wytwarzaniem mleka jako produktu zwierzęcego, ani – co oczywiste – wytwarzaniem produktów roślinnych, produkcją warzywniczą lub zwierzęcą lub przetrzymywaniem zwierząt lub roślin, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost. Skoro obrót indywidualną ilością referencyjną nie jest działalnością rolniczą, nie ma do niego zastosowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyłączenie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów osiągniętych w następstwie prowadzenia tego obrotu. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wskutek przyjęcia, że przychód ze sprzedaży indywidualnej ilości referencyjnej należy kwalifikować jako przychód ze zbycia prawa majątkowych, należy wskazać, że krytyka zaliczenia przychodów z tego źródła do przychodów z praw majątkowych opiera się zasadniczo na założeniu, że są to przychody z działalności rolniczej. Podważenie tego założenia powoduje konieczność przyporządkowania wskazanych przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponieważ źródła te stanowią katalog zamknięty za wyjątkiem źródła, którym są prawa majątkowe, niemożność przypisania przychodu do któregokolwiek z pozostałych źródeł powoduje konieczność rozważenia, czy określony przychód może być powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego. Prawo majątkowe należy rozumieć jako podmiotowe uprawnienie realizujące interes ekonomiczny podmiotu, któremu przysługuje, której to definicji odpowiadają prawa majątkowe niewyczerpująco wymienione w art. 18 u.p.d.o.f. – prawa autorskie i pokrewne, prawa do projektów wynalazczych, topografii układów scalonych, znaków towarowych lub wzorów zdobniczych. Praktyka życia gospodarczego dostarcza przykładów innych jeszcze praw majątkowych, jak: wynikające z rachunku przedpłat prawo do ulgi celnej, prawo z cesji przedpłaty na samochód, emerytura po śmierci uprawnionego, prawo z cesji wierzytelności czy spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego (por. A. Bartosiewicz, "PIT Komentarz", LEX 2010); nadwyżka wspólnika spółki osobowej ponad wartość wkładu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09) czy prawo do żądania ustanowienia prawa wieczystego użytkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2006 r., II FSK 1232/05). W świetle tych definicji i przykładów prawo z indywidualnej ilości referencyjnej (prawo z "kwoty mlecznej") jawi się jako prawo majątkowe, bowiem jest podmiotowym uprawnieniem realizującym ekonomiczny interes jego posiadacza; interes ten wyraża się w możliwości wprowadzenia do obrotu określonej ilości mleka, a jego wartość określa wynikająca z umowy cena sprzedaży tego prawa. Nawet w skardze kasacyjnej zauważono (s. 7 tej skargi), że cechą praw majątkowych jest to, że sam fakt ich posiadania rodzi dla posiadacza korzystne skutki prawne. Jest oczywiste, że z samego faktu posiadania indywidualnej ilości referencyjnej ("kwoty mlecznej") dla jej posiadacza wynikają korzystne, wymierne finansowo skutki prawne. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przychód uzyskany z umowy sprzedaży indywidualnej ilości referencyjnej ("kwoty mlecznej") zakwalifikował do przychodu z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.), a zarzut uznający taką kwalifikację za nieprawidłową uznać należy za chybiony. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku skarżących kwota otrzymana ze sprzedaży indywidualnej ilości referencyjnej ("kwoty mlecznej") nie jest przychodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., ale przychodem ze zbycia prawa majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.). W powiązaniu ze stwierdzeniem bezzasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania prowadzi to do uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego za błędne i w konsekwencji do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym (art. 210 1 P.p.s.a.).