I SA/Kr 1201/09

Sygn. akt I SA/Kr 1201/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r., sprawy ze skargi M. K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 2 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 kwietnia 2009 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej M. K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do dochodów zwolnionych z opodatkowania z tytułu odkupienia przez Otwarty Fundusz Inwestycyjny jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze spadku po zmarłym mężu, jest nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym : Skarżąca wnioskiem z dnia 19 stycznia 2009 roku zwróciła się o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że mąż wnioskodawczyni nabył przed dniem 1 grudnia 2001roku około 24 000 jednostek inwestycyjnych w Otwartym Funduszu Inwestycyjnym. W dniu zawarcia przedmiotowej umowy mąż wnioskodawczyni pozostawał z nią w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedmiotowe jednostki inwestycyjne zapisane były w rejestrze prowadzonym na nazwisko zmarłego męża. Mąż wnioskodawczyni zmarł w dniu 21 grudnia 2006 roku. Jego spadkobiercami dziedziczącymi z ustawy stała się żona w ½ części spadku oraz siostra w ½ części spadku. W wyniku działu spadku, każdej z nich przyznane zostało po 6000 jednostek inwestycyjnych. Następnie wnioskodawczyni złożyła wniosek o odkupienie przez otwarty fundusz inwestycyjny 6000 odziedziczonych jednostek inwestycyjnych, których stała się wyłącznym właścicielem. Liczba 6000 jednostek wynikała z faktu, że 12 000 (połowa z 24 000 jednostek) skarżąca uzyskała tytułem wspólnoty małżeńskiej, a pozostałe 12 000 jednostek w formie spadku objęły po połowie (po 6 000 jednostek) wnioskodawczyni oraz siostra spadkodawcy. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy odziedziczone przez wnioskodawczynię po zmarłym mężu jednostki uczestnictwa (6 000) podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w treści art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem M. K. przychody z tytułu odkupienia przez Otwarty Fundusz Inwestycyjny jednostek uczestnictwa nabytych wskutek dziedziczenia po zmarłym mężu podlegają zwolnieniu, o którym mowa w treści art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała ,że z treści powyższego zwolnienia wynika, iż przedmiotowe dochody zwolnione są od opodatkowania już w sytuacji, gdy umowa nabycia została zawarta przed 1 grudnia 2001r., a zwrot "lub zapisów dokonanych przez podatnika" nie odnosi się do sformułowania "umów zawartych" - tj. umowy nie muszą być zawarte przez podatnika otrzymującego dochód z umorzenia jednostek. Zdaniem skarżącej przepis ten ma szerszą skuteczność, co oznacza, że podatnikiem mającym dochód z jednostek może być inna osoba niż podmiot, który zawarł umowę. Jednocześnie zwolnienie z art. 52a w/w. ustawy ma charakter przedmiotowy. W konsekwencji istotny jest sam fakt zawarcia przedmiotowej umowy przed dniem 1 grudnia 2001r., a nie tożsamość osoby podpisującej umowę i osoby, na rzecz której wypłacane są środki z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa. Skarżąca powołała się także na treść art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Skarżąca stwierdziła, że dziedzicząc spadek po zmarłym mężu wstąpiła w całość praw i obowiązków jej męża. Ponadto podniosła, że w nauce prawa wskazuje się powszechnie, że sukcesja podatkowa dotyczy ulg, a zatem podobnie - czyli jako prawo majątkowe - zdaniem skarżącej potraktować należy zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 3 w/w. ustawy. W konsekwencji w ocenie wnioskodawczyni odziedziczyła ona prawo do skorzystania ze zwolnienia w zakresie odziedziczonych 6000 jednostek uczestnictwa w Otwartym Funduszu Inwestycyjnym. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że dochody z tytułu odkupienia przez Otwarty Fundusz Inwestycyjny jednostek uczestnictwa nabytych wskutek dziedziczenia po zmarłym mężu (6 000) nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w treści art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca nabyła w drodze spadku jednostki uczestnictwa w Otwartym Funduszu Inwestycyjnym, natomiast zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 52a art. 1 pkt 3 cyt. ustawy dotyczy dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, tym samym przedmiotem sukcesji nie mogło być zwolnienie, które w momencie nabycia spadku nie istniało, ponieważ przedmiotem spadku nie były dochody z tytułu uczestnictwa w funduszu kapitałowym, a jedynie jednostki uczestnictwa w tym funduszu. Powołując się na treść 922 § 2 kodeksu cywilnego podkreślono, że ulga i zwolnienie ma charakter osobisty i nie podlega dziedziczeniu. Pismem z dnia 16 kwietnia 2009 roku M. K. skierowała do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Powtórzyła swoje stanowisko przedstawione we wniosku oraz odnosząc się do treści art. 52 a ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f oraz art. 97 Ordynacji podatkowej wskazała ,że za nieuprawnione należy uznać twierdzenie organu jakoby wnioskodawczyni nabyła jednostki uczestnictwa ,a przedmiotem sukcesji nie mogło być zwolnienie przedmiotowe określone w art.52 a ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe twierdzenie zdaniem wnioskodawczyni zdaje się myleniem przez organ unormowań dotyczących dziedziczenia zawartych w kodeksie cywilnym oraz Ordynacji podatkowej. Prowadząc zatem wnioskowanie a minori ad maius skonstatowała, że omawiane w niniejszym stanie faktycznym zwolnienie przedmiotowe tym bardziej winno mieścić się w katalogu sukcesji generalnej wskazanej w art. 97 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art.52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ podniósł, że wykładnia językowa w/w przepisu wskazuje, że aby wymienione w nim zwolnienie miało zastosowanie, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. Oznacza to , że dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych muszą być po pierwsze wypłacone podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2001 roku , po drugie dochody te wypłacane są na podstawie umów czy też zapisów , które powinny być zawarte ( umowa) lub też dokonane ( zapis ) przez tegoż podatnika. Użyte zatem w tym przepisie spójniki bezsprzecznie wskazują ,ze w przedmiotowym zwolnieniu mamy do czynienia z koniunkcją, a nie jak twierdziła skarżąca z alternatywą. Zdaniem organu spójnik " lub" użyty przez ustawodawcę należy odczytywać w ten sposób, że przedmiotowemu zwolnieniu podlegają dochody ,które spełnią następujące przesłanki: - dochody te są wypłacone podatnikowi, - są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych przed dniem 1 grudnia 2001 roku , - są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych , lub dochody które : - są wypłacane podatnikowi, -są wypłacane podatnikowi na podstawie zapisów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2001 r. - są wypłacane podatnikowi na podstawie zapisów dokonanych przez podatnika. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art.97 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie następuje dziedziczenie zwolnienia , bowiem przedmiotem sukcesji były jednostki uczestnictwa , natomiast zwolnienie przedmiotowe zawarte w art.52a ust.1 pkt 3 dotyczy dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Z uwagi na to ,że wnioskodawczyni nie odziedziczyła po mężu dochodu, lecz jednostki uczestnictwa i to ona ,a nie mąż , z tytułu odkupienia tych jednostek dochód uzyskała. Tym samym przedmiotem sukcesji nie mogło być zwolnienie, które w momencie nabycia spadku nie istniało. Reasumując powyższe organ stwierdził ,że kwestia wykładni art.97 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na powyższe rozstrzygnięcie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.K. wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej interpretacji . Skarżąca zarzuciła - naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 52a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu zakładającą, iż sformułowanie " lub zapisów dokonanych przez podatnika" użyte w treści tego przepisu odnosi się do sformułowania "umów zawartych przed dniem 1 grudnia 2001 r.", - naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie wstąpiła na mocy powołanego powyżej przepisu w prawa i obowiązki swojego męża-spadkodawcy, w skład których wchodziło także zwolnienie przedmiotowe z art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca stwierdziła, iż z treści określonego w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia, wynika, iż przedmiotowe dochody zwolnione są od opodatkowania już w sytuacji, gdy umowa z Otwartym Funduszem Inwestycyjnym została zawarta przed dniem 1 grudnia 2001r., gdyż zwrot "lub zapisów dokonanych przez podatnika" nie odnosi się do sformułowania "umów zawartych". Oznacza to zdaniem skarżącej, iż dla uwzględnienia wskazanego w w/w. przepisie zwolnienia podatkowego, umowy nie muszą być zawarte przez podatnika otrzymującego dochód z umorzenia i odkupienia jednostek. Zdaniem skarżącej, nie można przyjąć, że proponowana przez nią wykładnia art. 52a ust. 1 pkt 3 w/w. ustawy dopuszczająca brak tożsamości osoby otrzymującej dochód z umorzeń i zawierającej umowę z OFI - pozostawała w sprzeczności z zasadą ścieśniającego interpretowania ulg i zwolnień. Skarżąca powołała się na treść art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dziedzicząc po zmarłym mężu weszła w całość jego praw i obowiązków podatkowych majątkowych przy czym zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ulgi podatkowe są to min. przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia. Skarżąca stwierdziła, że odziedziczyła prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie odziedziczonych po zmarłym mężu jednostek uczestnictwa w Otwartym Funduszu Inwestycyjnym. Za całkowicie błędny uznano wskazany przez organ argument jakoby zgodnie z treścią art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego, do spadku nie należały prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, a w związku z tym prawo do ulgi i zwolnienia miałoby nie być prawem dziedzicznym. Skarżąca stwierdziła, że przepis ten nie ma zastosowania, albowiem w niniejszej sprawie problem dotyczy obowiązków podatkowych więc zastosowanie znaleźć winien cytowany wyżej art. 97 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się także z konstatacją organu, iż przedmiotem sukcesji nie mogło być prawo do zwolnienia, gdyż w momencie śmierci spadkodawcy takie prawo w ogóle nie zaistniało. Zdaniem skarżącej prawo podmiotowe powstało i wynikało wprost z treści przepisu art. 52a ust 1 pkt 3 w/w. ustawy. Jego treścią było zaś zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odkupienia przez OFI przedmiotowych jednostek uczestnictwa. Skarżąca stwierdziła, że zwolnienie, o którym mowa w treści przepisu art. 52a ust 1 pkt 3 w/w. ustawy jest prawem o charakterze majątkowym, które zostało nabyte przez skarżącą wprost na podstawie przepisu art. 97 ustawy Ordynacji podatkowej Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na treść art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość wstąpienia w prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, mające charakter podmiotowy. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1592/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do odmiennej wykładni art. 52a ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 14, z 2000 r. poz.176 z późn. zm.- oznaczana dalej jako u.p.d.o.f.) oraz zakresu zastosowania art.97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 05 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – oznaczana dalej Ordynacja podatkowa). Na wstępie należy wskazać, że z dniem 1 marca 2002 r. przestało obowiązywać zwolnienie dotyczące dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Jednakże ustawodawca w art. 52 a ust. 1 pkt 3 updof wskazał ,że :" zwalnia się od podatku dochodowego dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30 a ust. 1 pkt 5 jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r." Przepis ten został wprowadzony celem uniknięcia pogwałcenia praw nabytych do zwolnienia podatkowego, co do którego podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że będzie mu przysługiwało w momencie osiągnięcia dochodu. Stosownie bowiem do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W doktrynie powszechnie przyjmuje się, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym (Vide: komentarze do updof A. Bartosiewicz, R. Kubacki, J. Marciniuk). A zatem dla objęcia przedmiotowym zwolnieniem istotny jest fakt otrzymania dochodu z umorzenia jednostek oraz zawarcia umowy z OFI przed dniem 1 grudnia 2001 r. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniu organu nie jest więc wymagana tożsamość podmiotów – zawierającego umowę oraz osoby, na rzecz której wypłacane są środki z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko skarżącej, iż przedstawiona interpretacja nie prowadzi do rozszerzenia zakresu stosowania ulgi wynikającej z art. 52a ust. 1 pkt 3 updof. Zgodnie bowiem z treścią art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 04 r., nr 146, poz. 1546 ze zm.) jednostki uczestnictwa w OFI nie mogą być zbywane na rzecz osób trzecich. Tym samym z uwagi na charakter prawny jednostek uczestnictwa, odziedziczenie ich przez spadkobiercę, a następnie złożenie wniosku o ich odkupienie przez OFI stanowi jedyną prawną możliwość, w której zachodzi brak tożsamości podmiotu zawierającego umowę z OFI i podmiotu zlecającego odkupienie jednostek. Orzekający Sąd uznał, że organ podatkowy odmawiając skarżącej prawa do objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego dochodu z tytułu odkupienia przez OFI odziedziczonych przez nią jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, dokonał błędnej, zawężającej wykładni art. 52 a ust. 1 pkt 3 updof. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż prawo do zwolnienia jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym skarżącej, podobnie jak i to, że gdyby spadkodawca żył uzyskany przez niego dochód z tytułu wykupionych jednostek uczestnictwa korzystałby ze zwolnienia od podatku. Prawo do zwolnienia od podatku z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa (w pewnych uwarunkowaniach) istniało w chwili śmierci spadkodawcy i jako prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęła skarżąca M. K. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu , według którego spadkodawca T. K. nie nabył prawa do zwolnienia, ponieważ nie uzyskał dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Prawo do zwolnienia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych zostało przyznane każdemu podatnikowi, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r. (art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zatem każdy kto spełniał te warunki miał prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, czyli był dysponentem tego prawa. Inaczej mówiąc, o nabyciu prawa do omawianego zwolnienia nie decydował moment uzyskania dochodu, lecz przepis prawa określający warunki jakie winny być spełnione, aby móc skorzystać ze zwolnienia. Każda osoba, która spełniała ww. warunki zwolnienia od podatku, posiadała prawo do zwolnienia i prawo to może być przejęte przez spadkobierców tych osób. Sąd nie podzielił także stanowiska organu podatkowego wskazanego w odniesieniu do art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 05 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, przyp. Sądu), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Za prawo majątkowe uważa się to prawo, które jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego (A. Wolter Prawo Cywilne -zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 115). W piśmiennictwie przyjmuje się, że prawo do ulgi jest prawem majątkowym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004r., s. 362). Zgodnie zaś z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej ulgi podatkowe są to m.in. przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym zaznaczyć, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, czy też prawo do ulgi podatkowej (por. Komentarz do art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Biorąc powyższe pod uwagę ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. w uzasadnieniu wyroku Mając powyższe na uwadze, w związku ze stwierdzeniem, iż doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, należało uchylić zaskarżoną interpretację w oparciu o art. 146 § 1 lit.a p.p.s.a. i orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 p.p.s.a.