II FSK 930/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 394/07 w sprawie ze skargi "S." P[...] w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "S." P[...] w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 394/07, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 listopada 2007 r., nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 sierpnia 2007 r., Nr [...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., na podstawie decyzji z dnia 12 lipca 2007 r. (doręczonej w dniu 13 lipca 2007 r.) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., w dniu 20 lipca 2007 r. wystawił tytuł wykonawczy, w którym określił na dzień jego wystawienia odsetki za zwłokę, w kwocie 687.672,30 zł, liczone od dnia 1 kwietnia 2005 r. "S." P. [...] w O. (dalej: strona), na podstawie art. 33 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 r., Dz.U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), wniosła w dniu 25 lipca 2007 r. zarzuty, podnosząc, iż w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane za okres od dnia 21 kwietnia 2006 r. do dnia 13 lipca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wskazanym na wstępie postanowieniem uznał zarzuty strony za niezasadne. Organ wskazał, iż zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 15 maja 2006 r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 10 sierpnia 2006 r., a więc przed upływem trzymiesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 6 Ord. pod. Organ wskazał też, iż wprawdzie postępowanie podatkowe zakończyło się z opóźnieniem, to jest w dniu 13 lipca 2007 r., jednak do jego opóźnienia przyczyniła się sama strona (przekazując niekompletne materiały, występując z wnioskami o przedłużenie terminu do złożenia dokumentacji, wnosząc bez wezwania dodatkowe dokumenty). Również zachodziła konieczność uzyskania informacji i dokumentów od kontrahentów strony. Powyższe okoliczności zdaniem organu, w związku z § 2 art. 54 Ord. pod., wykluczają zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w wyniku rozpoznania zażalenia podtrzymał stanowisko organu egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., a także prawa materialnego, to jest art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ord. pod. Strona podniosła, iż jakkolwiek przedstawiła żądane dokumenty po upływie wyznaczonego przez organ terminu, to nie uzasadnia to wydania decyzji z opóźnieniem powyżej siedmiu miesięcy. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylając zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego uznał, iż naruszają one przepisy prawa w stopniu uprawniającym do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Sąd wskazał, iż strona nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, o jakim mowa w art. 54 § 2 Ord. pod. ponieważ brak jest związku przyczynowo – skutkowy pomiędzy opóźnieniem trwającym jedenaście miesięcy, a dostarczeniem po terminie dokumentów żądanych przez organ. Nadto, zdaniem Sądu, aby strona mogła odpowiadać za opóźnienie załatwienia sprawy musi wystąpić po jej stronie element winy. Jednocześnie Sąd uznał, iż nie można uznać, że organ podatkowy opóźnił się w załatwieniu sprawy z przyczyn niezależnych od niego. Za zasadny Sąd uznał więc zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., przez jego niezastosowanie oraz art. 54 § 2 Ord. pod., przez błędną jego wykładnię. Sąd nie uznał natomiast, aby doszło do naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ egzekwowany obowiązek jest zgodny z orzeczeniem, które nie zawiera rozstrzygnięcia w kwestii odsetek za zwłokę. W skardze kasacyjnej z dnia 8 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (nakazujące jego zastosowanie), a także art. 54 § 2 Ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony oraz - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż przyczynienie, o jakim mowa w art. 54 § 2 Ord. pod. nie jest uzależnione od zawinionego działania strony. Zatem przyjęta przez Sąd interpretacja ma zawężający charakter, co jest niedopuszczalne. Organ przypomniał, iż przyczyną przedłużenie załatwienia sprawy było przedłożenie z opóźnieniem przez stronę dowodów, a także przystąpienie do sprawy, na etapie zapoznania się z materiałem dowodowym, pełnomocnika strony i wnoszenia przez niego dalszych wniosków dowodowych, co z kolei, ze względu na uprawnienia procesowe strony, nie dawało organowi możliwości wcześniejszego załatwienia sprawy. Zatem zaistniały w sprawie stan faktyczny nie pozwalał, zdaniem pełnomocnika organu na zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 28 maja 2008 r. wniosła o jej oddalenie, popierając w całej rozciągłości pogląd Sądu, wyrażony w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia zdeterminowany jest granicami środka zaskarżenia. Pełnomocnik organu w jej podstawie postawił zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. i niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 Ord. pod. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., należy zauważyć, iż niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej lub na błędnym nie "podciągnięciu" ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę określonej normy prawnej. Innymi słowy zastosowanie prawa materialnego polega na odniesieniu normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie ustalonego stanu faktycznego. W stanie sprawy oznacza to konieczność rozpoznania niniejszego zarzutu na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Wypada więc przypomnieć, iż według Sądu do opóźnienia w załatwieniu sprawy doprowadziły wyłącznie działania organu podatkowego pierwszej instancji. Sposób, w jaki było prowadzone postępowanie dowodowe, niezależnie od zachowania strony, wskazywał bowiem, zdaniem Sądu, na trudności związane z rozpoznaniem sprawy, co z kolei powodowało brak konsekwencji w podejmowanych działaniach, wyrażający się w wielokrotnym występowaniem do strony o dostarczenie dowodów czy też złożenia wyjaśnień, po tym jak został wyznaczony stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Sąd zauważył również, iż nie było żadnych innych przeszkód procesowych, które mogłyby wpływać w sposób zasadniczy na wstrzymanie postępowanie. Poza tym Sąd uznał, iż jakkolwiek strona dopuściła się zwłoki w przekazaniu żądanych przez organ dokumentów, to jednak dostarczyła je w czasie umożliwiającym załatwienie sprawy w terminie, natomiast pozostałe zachowania strony stanowiły jedynie realizacją przysługujących jej uprawnień procesowych, z tytułu czego nie może ponosić ona konsekwencji, o jakich mowa w art. 54 § 2 Ord. pod. Trudno bowiem, zdaniem Sądu, przypisać stronie przyczynienie się do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ, skoro nie wystąpił związek przyczynowo – skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, do którego notabene doszło po upływie kilkunastu miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec takiego stanu rzeczy słusznie Sąd uznał, że w sprawie powinno mieć zastosowanie wyłączenie, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Zgodnie bowiem z art. 54 § 2 Ord. pod. jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki za zwłokę, za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, są naliczane jedynie wówczas, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 54 § 2 Ord. pod., należy zauważyć, iż zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu, aby mogło dojść do naliczenia odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy doszło do opóźnienia w załatwieniu sprawy, muszą przede wszystkim zaistnieć okoliczności w nim wymienione (przyczynienie się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w załatwieniu sprawy lub też organu podatkowego) oraz związek przyczynowo – skutkowy między działaniem strony czy też organu, a załatwieniem sprawy po upływie terminu, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę pojęć, a zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadnym jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Jak słusznie zauważył organ podatkowy zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ord. pod.). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowanie społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ord. pod., trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienie się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ord. pod. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, iż terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 Ord. pod. powinny określać czas efektywny jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ord. pod., do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 o.p.), których nie wliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależne od woli organu podatkowego lub strony. W konkluzji można więc wyrazić pogląd, iż zarówno strona jak i organ podatkowy powinni w swoich działaniach uwzględniać skutki podejmowania działań, którym w określonych sytuacjach można przypisać spowodowanie opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 54 § 2 Ord. pod. odpowiada prawu. Przede wszystkim należy zauważyć, iż dokonana przez Sąd interpretacja art. 54 § 2 Ord. pod. w efekcie nie spowodowała niewłaściwego jego zastosowania, skoro z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że działania organ podatkowy pierwszej instancji doprowadził do wydania decyzji z kilkunastomiesięcznym opóźnieniem. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 54 § 2 Ord. pod. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.