I SA/Gd 572/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Postanowieniem z dnia 19 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia zwrotu nadpłaty należnej "A" SA w wysokości [...],- zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. ([...] zł na poczet należności głównej oraz [...] zł na poczet odsetek za zwłokę). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" SA, decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2006 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł. W deklaracji korygującej za ten okres złożonej dnia 8 lipca 2007 r. skarżąca wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...],- zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],- zł. W dniu 8 sierpnia 2007 r. skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT – 7 za ten sam okres rozliczeniowy, w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie w wysokości [...],- zł, wyjaśniając, że omyłkowo nie zaksięgowano w miesiącu grudniu jednej faktury VAT (skleiły się dwa dokumenty). Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 26 listopada 2007 r. organ podatkowy wezwał skarżącą do skorygowania deklaracji podatkowych VAT – 7 za okresy od grudnia 2006 r. do października 2007 r., wskazując na błędnie wypełnione pozycje. Skarżąca nie zastosowała się do wezwania, wobec czego organ wszczął z urzędu (postanowienie z dnia 17 grudnia 2008 r.) postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 27 lutego 2009 r., mocą której Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...],- zł, a do przeniesienia na następny miesiąc kwotę [...],- zł. Jednocześnie ustalono, że w deklaracji podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. skarżąca wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości [...],- zł, którą korygowała wykazując ostatecznie kwotę należnego podatku w wysokości [...],- zł, przy czym korekty złożono już po wydaniu przez organ podatkowy postanowienia z dnia 19 marca 2009 r. o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową za ten okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo w niniejszej sprawie, w oparciu o art. 76 a § 1 w zw. z art. 76 b ordynacji, podatkowej dokonano zaliczenia z urzędu zwrotu nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych. Wątpliwości organu nie budziło zastosowanie przepisów art. 62 § 1 i art. 55 § 2 ordynacji podatkowej, wedle których zaliczenie następuje na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, a jeśli zaliczana kwota nie pokrywa całej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zaliczenia dokonuje się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie było podstaw prawnych, by dokonać zaliczenia zwrotu podatku z dniem wcześniejszym, niż data wydania decyzji określającej ten podatek. Organ podkreślił, że skarżąca w każdej ze składanych za grudzień 2006 r. deklaracji VAT - 7 (pierwotnej i korygujących) wykazywała inne wartości, wykazując przy tym raz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kolejno podatek do zwrotu, a ostatecznie kwotę podatku należnego podlegającą wpłacie. Organ podkreślił, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że żadne z rozliczeń skarżącej nie jest prawidłowe, a więc organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że możliwość dokonania zwrotu podatku powstała w dniu wydania decyzji z dnia 27 lutego 2009 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 76 a § 2 ordynacji podatkowej, wedle którego zaliczenie nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 76 b ordynacji podatkowej zasadę tę stosuje się do zwrotu podatku, przy czym zaliczenie to następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Skarżąca podniosła, że w dniu 8 lipca 2007 r. złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za grudzień 2006 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...],- zł, lecz na skutek telefonicznej interwencji organu podatkowego zrezygnowała z dyspozycji "do zwrotu". Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy po prawie dwóch latach wydał decyzję, w której określił wysokość podatku do zwrotu w kwocie o [...],- zł niższej niż wykazana w korekcie deklaracji VAT – 7 złożonej przez skarżącą w lipcu 2007 r. Zdaniem skarżącej datą zaliczenia podatku do zwrotu na poczet zaległości podatkowych winna być data złożenia przez skarżącą deklaracji korygującej w lipcu 2007 r., gdzie tę kwotę wykazano. W ocenie skarżącej złożenie kolejnej korekty deklaracji oraz zwłoka w rozstrzyganiu sprawy została spowodowana wyłącznie zachowaniem organu podatkowego. Skarżąca wyjaśniła, że od początku składania korekt deklaracji za grudzień 2006 r. jej zamiarem było zneutralizowanie skutków podatkowych związanych z błędnie wykazanym w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2006 r. podatkiem w kwocie [...], zł (jedna z czynności okazała się zwolnioną od podatku). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest kwestia w jakiej dacie powstało po stronie skarżącej prawo żądania zwrotu podatku (a jednocześnie – po stronie organu prawo zaliczenia kwoty podatku wykazanego do zwrotu na poczet istniejących zaległości podatkowych). Skarżąca dowodziła, że na skutek działań organu podatkowego kwotę podatku do zwrotu określono w dniu 27 lutego 2009 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii należny zdaniem Sądu poprzedzić rozważaniami natury ogólnej. Wskazać należy, że w myśl art. 76b ordynacji podatkowej postanowiono, że zasady określone dla dysponowania nadpłatą mają zastosowanie do zwrotu podatku. Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne formy zwrotu podatku przewidzianego w przepisach prawa. Odpowiednie stosowanie przepisów o dysponowaniu nadpłatą oznacza, że zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę, bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu (art. 76 w zw. z art. 76b ordynacji podatkowej). Powstanie prawa do zwrotu oznacza, że pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym powstaje więź prawna, w której podatnik może żądać od organu spełnienia świadczenia, czyli więź analogiczna, jak w stosunku zobowiązaniowym. Przy czym, jak wcześniej podniesiono, podatnik nie ma pełnej swobody w dysponowaniu istniejącym zwrotem podatku, zasady zwrotu i jego zaliczania regulują odpowiednie przepisy. Odpowiednie stosowanie art. 76a ordynacji podatkowej oznacza, że w sprawie zadysponowania zwrotem wydaje się stosowne postanowienie, przy czym zaliczenie zwrotu następuje nie w dacie wydania tego postanowienia, ale na dzień powstania prawa do zwrotu. Wedle art. 76b ordynacji podatkowej in fine zaliczenie to następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Podatnik ma więc prawo do samodzielnego określenia wysokości podatku do zwrotu, gdyż mamy do czynienia z tym rodzajem zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa, a podatnik dokonuje jego samoobliczenia. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość tego rozliczenia może być przedmiotem weryfikacji przez organ podatkowy, jeśli dokonano go nieprawidłowo. Podstawę prawną do tego rodzaju działań organu podatkowego stanowi art. 21 § 1 pkt 3a ordynacji podatkowej, według którego, jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zestawienie powyższych norm dowodzi, że prawo do zwrotu powstaje w dniu złożenia deklaracji podatkowej lub jej korekty, pod warunkiem jednak, że podatnik prawidłowo dokonał samoobliczenia podatku, w tym podatku do zwrotu. W przeciwnym bowiem razie to organ podatkowy dokonuje prawidłowego rozliczenia podatku, a tym samym prawo do zwrotu podatku powstaje w dacie określenia wysokości podatku do zwrotu w decyzji, a nie w deklaracji złożonej przez podatnika. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca wywodziła, że przyczyną złożenia kolejnych korekt deklaracji VAT – 7 za grudzień 2006 r. był zamiar zneutralizowania skutków podatkowym błędnego wykazania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. transakcji sprzedaży, która zgodnie z obowiązującymi przepisami, była zwolniona od opodatkowania. Zdaniem Sądu taki zamiar skarżącej nie wynika z wyjaśnień składanych wraz z korektą deklaracji, bowiem w piśmie z dnia 7 sierpnia 2007 r. skarżąca podała, że w miesiącu grudniu skleiły się dwie faktury sprzedaży i jedna z nich nie została zaksięgowana, a "w trakcie badania bilansu w miesiącu czerwcu 2007 roku został znaleziony błąd, co spowodowało następną korektę deklaracji". Z powyższych wyjaśnień, w ocenie Sądu, nie wynika, by zamiarem skarżącej było skorygowanie rozliczenia transakcji zaewidencjonowanej w czerwcu 2006 r. Dodatkowo, w przekonaniu Sądu, organ podatkowy słusznie wytknął skarżącej, że nieprawidłowo zaewidencjonowała fakturę korygującą wystawioną w związku z błędnym zaewidencjonowaniem sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami używanymi – jako opodatkowanej, skarżąca bowiem nie dokonała zmniejszenia podatku o kwotę [...],- zł, a skorygowała wyłączenie rejestr sprzedaży. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że żadna z korekt deklaracji VAT – 7 za grudzień 2006 r. nie zawierała prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Skarżąca wprawdzie dowodzi, że w korekcie tej deklaracji podatkowej złożonej w miesiącu lipcu 2007 r. wykazała podatek do zwrotu, jednakże i to rozliczenie nie było wolne od błędów (błędnie zaewidencjonowano i rozliczono w grudniu 2006 r. fakturę z dnia [...] r. dokumentującą sprzedaż miejsca postojowego i udziału w gruncie, podczas, gdy z aktu notarialnego z dnia 16 maja 2006 r. Rep. A nr [...] wynika, że sprzedaż miała miejsce w dacie podpisania aktu i w tej dacie wpłynęła na rachunek skarżącej zapłata z tego tytułu). W ocenie Swądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że kolejne korekty deklaracji VAT – 7 (wadliwie wypełnione) zostały złożone na skutek telefonicznej interwencji organu podatkowego. W ocenie Sądu analiza akt niniejszej sprawy prowadzi do odmiennych wniosków. Organ podatkowy po dostrzeżeniu błędów w ostatniej ze złożonych korekt deklaracji podatkowej VAT – 7 czterokrotnie kontaktował się z pracownikiem skarżącej (24 sierpnia, 21 września, 9 listopada, 5 grudnia) informując o nieprawidłowościach i uzyskując zapewnienie, że prawidłowa korekta deklaracji zostanie złożona. Dodatkowo pismem z dnia 26 listopada 2007 r. skierowano do skarżącej wezwanie do skorygowania deklaracji VAT – 7 za okres grudzień 2006 r. – październik 2007 r. wskazując na zaistniałe nieprawidłowości. Dopiero po zignorowaniu wezwania przez skarżącą organ podatkowy wszczął kontrolę dla zbadania prawidłowości rozliczenia podatku za grudzień 2006 r. Zdaniem Sądu w tej sytuacji nie znajduje potwierdzenia zarzut skarżącej, że rozliczenie zwrotu podatku na dzień 27 lutego 2009 r. jest skutkiem opieszałości organu podatkowego, skoro skarżąca ignorowała wezwania organu do poprawienia złożonej deklaracji podatkowej. Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że jeśli zaliczany zwrot nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, należy zaliczyć kwotę nadpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 ww. ustawy). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.