II FSK 373/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. [...] D. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 572/09 w sprawie ze skargi K. T. [...] D. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. [...] D. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 572/09, mocą którego oddalono skargę K. T. [...] D. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że postanowieniem z dnia 19 marca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dokonał zaliczenia zwrotu nadpłaty należnej Spółce w wysokości 2.083.294 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. (1.566.144,42 zł na poczet należności głównej oraz 517.149,58 zł na poczet odsetek za zwłokę). Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu jej zażalenia, decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.614 zł. W deklaracji korygującej za ten okres, złożonej 8 lipca 2007 r., wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 2.083.290 zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.614 zł. W dniu 8 sierpnia 2007 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT - 7 za ten sam okres rozliczeniowy, w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 452 zł wyjaśniając, że omyłkowo nie zaksięgowano w grudniu jednej faktury VAT (skleiły się dwa dokumenty). Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 26 listopada 2007 r. Organ podatkowy wezwał Skarżącą do skorygowania deklaracji podatkowych VAT - 7 za okresy od grudnia 2006 r. do października 2007 r., wskazując na błędnie wypełnione pozycje. Skarżąca nie zastosowała się do wezwania, wobec czego Organ wszczął z urzędu (postanowienie z dnia 17 grudnia 2008 r.) postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 27 lutego 2009 r., określającej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 2.083.294 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc kwotę 2.614 zł. Jednocześnie ustalono, że w deklaracji podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. Skarżąca wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 2.077.353 zł, którą korygowała wykazując ostatecznie kwotę należnego podatku w wysokości 2.079.828 zł, przy czym korekty złożono już po wydaniu przez Organ podatkowy postanowienia z dnia 19 marca 2009 r. o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową za ten okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo w niniejszej sprawie, w oparciu o art. 76 a § 1 w zw. z art. 76 b Ordynacji podatkowej dokonano zaliczenia z urzędu zwrotu nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych. Organ wyjaśnił, że nie było podstaw prawnych, by dokonać zaliczenia zwrotu podatku z dniem wcześniejszym, niż data wydania decyzji określającej ten podatek. Organ podkreślił, że Skarżąca w każdej ze składanych za grudzień 2006 r. deklaracji VAT - 7 (pierwotnej i korygujących) wykazywała inne wartości, wykazując przy tym raz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kolejno podatek do zwrotu, a ostatecznie kwotę podatku należnego podlegającą wpłacie. Organ podkreślił, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że żadne z rozliczeń Skarżącej nie jest prawidłowe, a więc Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że możliwość dokonania zwrotu podatku powstała w dniu wydania decyzji z dnia 27 lutego 2009 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Strona zarzuciła naruszenie art. 76 a § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie stwierdził, że w niniejszej sprawie istotą sporu jest kwestia w jakiej dacie powstało po stronie Skarżącej prawo żądania zwrotu podatku, a jednocześnie po stronie Organu prawo zaliczenia kwoty podatku wykazanego do zwrotu na poczet istniejących zaległości podatkowych. Sąd wskazał na treść art. 76b Ordynacji podatkowej oraz art. 3 pkt 7 tej ustawy, który definiuje zwrot podatku. Stwierdził, że odpowiednie stosowanie przepisów o dysponowaniu nadpłatą do zwrotu podatku oznacza, że zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę, bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu (art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej). Podatnik nie ma więc pełnej swobody w dysponowaniu istniejącym zwrotem podatku, zasady zwrotu i jego zaliczania regulują odpowiednie przepisy. Odpowiednie stosowanie art. 76a Ordynacji podatkowej oznacza, że w sprawie zadysponowania zwrotem wydaje się stosowne postanowienie, przy czym zaliczenie zwrotu następuje nie w dacie wydania tego postanowienia, ale na dzień powstania prawa do zwrotu. Według art. 76b Ordynacji podatkowej in fine zaliczenie to następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Podatnik ma więc prawo do samodzielnego określenia wysokości podatku do zwrotu, gdyż mamy do czynienia z tym rodzajem zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa, a podatnik dokonuje jego samoobliczenia. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość tego rozliczenia może być na podstawie art. 21 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej przedmiotem weryfikacji przez organ podatkowy, jeśli dokonano go błędnie. Prawo do zwrotu powstaje w dniu złożenia deklaracji podatkowej lub jej korekty, pod warunkiem jednak, że podatnik prawidłowo dokonał samoobliczenia podatku, w tym podatku do zwrotu. W przeciwnym bowiem razie to organ podatkowy dokonuje prawidłowego rozliczenia podatku, a tym samym prawo do zwrotu podatku powstaje w dacie określenia wysokości podatku do zwrotu w decyzji, a nie w deklaracji złożonej przez podatnika. Skarżąca wywodziła, że przyczyną złożenia kolejnych korekt deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 r. był zamiar zneutralizowania skutków podatkowych błędnego wykazania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. transakcji sprzedaży, która zgodnie z obowiązującymi przepisami była zwolniona od opodatkowania. Zdaniem Sądu taki zamiar Skarżącej nie wynika z wyjaśnień składanych wraz z korektą deklaracji, bowiem w piśmie z dnia 7 sierpnia 2007 r. Skarżąca podała, że w grudniu skleiły się dwie faktury sprzedaży i jedna z nich nie została zaksięgowana, a "w trakcie badania bilansu w czerwcu 2007 r. został znaleziony błąd, co spowodowało następną korektę deklaracji". W przekonaniu Sądu, Organ podatkowy słusznie wytknął Skarżącej, że nieprawidłowo zaewidencjonowała fakturę korygującą wystawioną w związku z błędnym zaewidencjonowaniem sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami używanymi - jako opodatkowanej, Skarżąca bowiem nie dokonała zmniejszenia podatku o kwotę 2.083.290 zł, a skorygowała wyłączenie rejestr sprzedaży. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że żadna z korekt deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 r. nie zawierała prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Skarżąca wprawdzie dowodzi, że w korekcie tej deklaracji podatkowej złożonej w lipcu 2007 r. wykazała podatek do zwrotu, jednakże i to rozliczenie nie było wolne od błędów (błędnie zaewidencjonowano i rozliczono w grudniu 2006 r. fakturę z dnia 14 listopada 2006 r. dokumentującą sprzedaż miejsca postojowego i udziału w gruncie, podczas gdy z aktu notarialnego z dnia 16 maja 2006 r. wynika, że sprzedaż miała miejsce w dacie podpisania aktu i w tej dacie wpłynęła na rachunek Skarżącej zapłata z tego tytułu). W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że kolejne korekty deklaracji VAT - 7 (wadliwie wypełnione) zostały złożone na skutek telefonicznej interwencji Organu podatkowego. Analiza akt niniejszej sprawy prowadzi do odmiennych wniosków. Organ podatkowy po dostrzeżeniu błędów w ostatniej ze złożonych korekt deklaracji podatkowej VAT - 7 czterokrotnie kontaktował się z pracownikiem Skarżącej (24 sierpnia, 21 września, 9 listopada, 5 grudnia) informując o nieprawidłowościach i uzyskując zapewnienie, że prawidłowa korekta deklaracji zostanie złożona. Dodatkowo pismem z dnia 26 listopada 2007 r. skierowano do Skarżącej wezwanie do skorygowania deklaracji VAT - 7 za okres grudzień 2006 r. - październik 2007 r. wskazując na zaistniałe nieprawidłowości. Dopiero po zignorowaniu wezwania Organ podatkowy wszczął kontrolę dla zbadania prawidłowości rozliczenia podatku za grudzień 2006 r. Zdaniem Sądu w tej sytuacji nie znajduje potwierdzenia zarzut Skarżącej, że rozliczenie zwrotu podatku na dzień 27 lutego 2009 r. jest skutkiem opieszałości Organu podatkowego, skoro Skarżąca ignorowała wezwania do poprawienia złożonej deklaracji podatkowej. Sąd uznał, że Organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że jeśli zaliczany zwrot nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, należy zaliczyć kwotę nadpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 ww. ustawy). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 76b w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 53 Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony Sąd nieprawidłowo uznał, że prawo do zwrotu podatku powstało dopiero w dniu wydania decyzji przez Organ, tj. 27 lutego 2009 r. Podkreśliła, że art. 76b Ordynacji podatkowej nie określa, z jakim dniem należy zaliczyć nadpłatę w przypadku wydania decyzji określającej wysokość podatku w innej kwocie, niż wskazana w deklaracji. Dlatego też z dniem złożenia pierwszej deklaracji w postaci korekty wykazującej podatek do zwrotu na mocy art. 76b Ordynacji automatycznie nastąpiło zaliczenie podatku na poczet zaległości w podatku VAT i odsetek. Na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż autor skargi kasacyjnej wskazuje ogólnie na podstawę wynikającą z art. 174 P.p.s.a. Tymczasem art. 174 P.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 176 P.p.s.a. wymaga natomiast, aby skarga kasacyjna zawierała między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. 2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że konstrukcja skargi kasacyjnej nie jest wzorcowa. Podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty "błędnej wykładni" art. 76b w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz "niewłaściwego zastosowania" art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 53 Ordynacji podatkowej sprowadzają się w istocie do nieprawidłowej, w jego przekonaniu, oceny Sądu, co do kwestii daty powstania po stronie podatnika prawa żądania zwrotu podatku. W tym zakresie stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku jest trafne. Sąd zasadnie bowiem wskazał, iż prawo do zwrotu powstaje w dniu złożenia deklaracji podatkowej lub jej korekty, pod warunkiem jednak, że podatnik prawidłowo dokonał samoobliczenia podatku, w tym podatku do zwrotu. W art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej postanowiono, iż to organ podatkowy dokonuje prawidłowego określenia wysokości zwrotu podatku, w sytuacji gdy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku jest inna niż wykazana w deklaracji (czy korekcie). Argumenty autora skargi kasacyjnej ograniczają się w zasadzie tylko do wykazania, że decyzja określająca zwrot podatku wprawdzie zastąpiła złożoną przez stronę deklarację, ale nie spowodowała zaliczenia zwrotu podatku wynikającego z dniem jej wydania. Autor skargi kasacyjnej przekonywał, że Organ podatkowy dokonując wyliczenia odsetek od nadpłaconego podatku, powinien uwzględnić jego wcześniejszą dyspozycję zawartą w korekcie deklaracji. Tymczasem, jak to wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, żadna z korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. nie zawierała prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres (str. 5 uzasadnienia). Nie można mieć wątpliwości, że podatnik ma prawo do samodzielnego określenia wysokości podatku do zwrotu, gdyż chodzi o samoobliczenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Jednakże prawidłowość tego rozliczenia może być zweryfikowana przez organ podatkowy, jeżeli dokonano go błędnie. To zaś oznacza, że prawo do zwrotu podatku powstaje w dacie określenia wysokości podatku do zwrotu w decyzji, a nie w dacie deklaracji (czy korekcie) złożonej przez podatnika. Autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię art. 76b Ordynacji podatkowej, nie wskazał jednocześnie, jaka wykładnia tego przepisu jest – jego zdaniem – prawidłowa. 3. Skoro dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisu art. 76b w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej uznana została za prawidłową, to jednocześnie brak jest podstaw do podważenia właściwego zastosowania powiązanych z przepisem art. 76b Ordynacji podatkowej uregulowań w zakresie zasad zaliczania nadpłat (art. 76 §1 Ordynacji podatkowej), czy charakteru wydawanych w tym przedmiocie orzeczeń (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Stąd też wywody skargi kasacyjnej dotyczące tych przepisów są oczywiście chybione. 4. Stwierdzić zatem należy, że skarga kasacyjna, mimo że sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, zawiera pewne "pomieszanie materii" w zakresie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, że wyjaśnienie wszystkich błędów prawnych i nieporozumień (m.in. co do tego, kto wywoływał potrzebę składania kolejnych korekt deklaracji) wymagałoby wyjaśnienia kwestii znacznie wykraczających poza granice rozstrzygnięcia w zakresie oceny prawidłowości wydanego orzeczenia. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.