I SA/Kr 1227/09

Sygn. akt I SA/Kr 1227/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r., sprawy ze skarg M. G., przy uczestnictwie T.P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 czerwca 2009 r. Nr[...], [...], w przedmiocie odmowy zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 r., - skargi oddala - Wnioskiem z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu) M. G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych (formularz PIT-AZ, czyli tzw. "wniosek o abolicję"), jak również złożyła oświadczenia AZ-O potwierdzające uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą (k: 1-3 akt podatkowych). Z wniosku PIT-AZ wynika, iż podatniczka uzyskała w latach podatkowych 2004 i 2005 dochody w Stanach Zjednoczonych Ameryki w wysokości kolejno 42.626,54 zł i 30.148,16 zł. Podatek zapłacony za granicą wyniósł natomiast, wg deklaracji, "0,00 zł". Rok 2005 podatniczka rozlicza wraz z mężem – T.P. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 19 marca 2009 r. decyzje nr [...] oraz [...] odmawiające zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za w/w lata. Organ I instancji ustalił, iż podatniczka składając zeznania roczne PIT-37 za lata 2003-2005 nie wykazała pierwotnie dochodów uzyskanych za granicą: korektę zeznania PIT-36 za 2004 r. złożyła w dniu 20 listopada 2008 r. w wyniku wezwania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz dokonała kolejnej korekty w dniu 13 stycznia 2009 r. – podobnie w przypadku łącznego zeznania wraz z mężem za 2005 r. Z załączonych do korekt dokumentów wynika, iż M.G. w okresie od 28 października 2003 r. do 30 września 2005 r. przebywała w Stanach Zjednoczonych Ameryki, będąc zatrudniona na stanowisku naukowo-badawczym w Centrum N. oraz przy Wydziale Medycznym Uniwersytetu T. w F. Z tego tytułu uzyskała dochód jak w korekcie oraz wnioskach PIT-AZ, od którego nie pobrano w USA podatku. Organ podatkowy uznał, iż w przedmiotowych sprawach znajduje zastosowanie umowa międzynarodowa z dnia 8 października 1974 r. między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178). Zgodnie z art. 17 ust. 1 tej umowy zwalnia się dochody uzyskane w USA z opodatkowania w tym państwie przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu, jeśli pochodzą one z pracy dydaktycznej lub naukowej na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej. Ponieważ od dochodów tych nie został pobrany podatek, to zdaniem organu I instancji zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej zwanej "u.p.d.o.f."), tj. dochody podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce. Zastosowania w sprawie natomiast nie znajdzie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co wyklucza tym samym zastosowanie wobec podatniczki przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008 r. nr 143, poz. 894 – zwanej dalej "ustawą abolicyjną"), a to ze względu na treść art. 1 ust. 1 tej ustawy. W odwołaniach z dnia 08 kwietnia 2009 r. M. G. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, bądź rozstrzygnięcie co do istoty spraw poprzez uznanie, iż w przypadku jej dochodów uzyskanych w USA w latach 2004-2005 znajduje zastosowanie ustawa abolicyjna i należy jej się tym samym zwrot podatku. Decyzjom organu I instancji zarzuciła błędną interpretację art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Stanami Zjednoczonymi. Do odwołań załączono tłumaczenie przysięgłe umów o pracę (od 01 października 2003 r. do 30 września 2004 r. oraz od 01.października 2004 r. do 30 września 2005 r.) oraz pisma potwierdzającego zatrudnienie (k: 10-14 akt podatkowych). Podatniczka twierdzi, iż od dochodów ze stosunku pracy pobierany był podatek stanowy oraz lokalny, natomiast nie pobierano podatku federalnego na mocy art. 17 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Stanami Zjednoczonymi. Powołując się na art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej wskazano, że podatniczka przebywała w tym czasie w USA, osiągała tam dochody z tytułu umowy o pracę oraz podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zdaniem odwołującej się ustawa abolicyjna nie stwierdza, że do skorzystania z zapisanych w niej rozwiązań konieczne jest rzeczywiste zapłacenie jakiegokolwiek podatku (federalnego, stanowego, lokalnego osobno lub wszystkich razem). "Fakt zapłacenia bądź niezapłacenia tych podatków nie jest okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z powołanej ustawy abolicyjnej". Powołany art. 17 ust. 1 cyt. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy przede wszystkim nauczycieli akademickich i powoduje wyłączenie tej grupy zawodowej z możliwości rozliczania swoich dochodów metodą proporcjonalnego zaliczenia (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.) – uniemożliwia im tym samym skorzystanie z ustawy abolicyjnej. Zdaniem podatniczki grupa nauczycieli akademickich stanowi przypadek szczególny. Natomiast odnośnie do innych podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 powołanej umowy międzynarodowej, to rozliczają się oni metodą zaliczenia proporcjonalnego i mogą odliczyć od podatku należnego w Polsce podatek, który mógłby zostać pobrany w Stanach Zjednoczonych od dochodów tam uzyskanych, niezależnie od tego, czy rzeczywiście został pobrany czy nie. M. G. stwierdziła na koniec, iż interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy "nie mieści się w duchu intencji ustawodawcy, który wprowadził abolicję podatkową...". Podatniczka twierdzi, iż jej stanowisko zostało uznane za słuszne w serwisie Krajowej Informacji Podatkowej, działającym przy Ministerstwie Finansów. Co więcej, porównując analogiczne przypadki, stanowisko zajęte w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaje się być odosobnione. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 19 czerwca nr [...] oraz [...] utrzymał w całości w mocy decyzje organu I instancji. Wyjaśniono, iż M. G. pracowała faktycznie od 28 października 2003 r., a opóźnienie w rozpoczęciu pracy w ramach kontraktu wynikało z procedury przyznania wizy przez Konsulat USA w K. Organ odwoławczy również powołał się na art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Dlatego też w ocenie organu II instancji zasadnym było zastosowanie art. 17 ust. 1 cyt. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Stanami Zjednoczonymi. Wynika z niego, iż dochody osoby fizycznej, która przebywała czasowo w jednym Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, która to osoba bezpośrednio przed tym pobytem miała miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, będą zwolnione od opodatkowanie w pierwszym wymienionym Państwie przez okres nie przekraczający dwóch lat, natomiast będą opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż M. G. jest rezydentem Polski i wyjechała z kraju jedynie na okres nie przekraczający dwóch lat w związku z pracą badawczo-naukową na amerykańskim uniwersytecie, w związku z czym podlega – zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. – opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Jej dochód uzyskany w USA podlegał zwolnieniu zgodnie z postanowieniami w/w umowy międzynarodowej, zatem winien być opodatkowany w Polsce. Jednakże zastosowanie ustawy abolicyjnej nie wchodzi w rachubę – zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy stosuje się ją do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzyskiwał w tym roku przychody ze stosunku pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Art. 27 ust. 9 zaś stanowi, iż (...) "dochody te (uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym". Podatniczka nie zapłaciła podatku w USA, gdyż była od niego zwolniona, zatem nie mogłaby odliczyć tego podatku w zeznaniu rocznym składanym w Polsce – tym samym przepis ten nie ma zastosowania w jej sprawach. W takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje po powrocie do kraju (art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f.), dochód osiągnięty za granicą jest wykazywany w rocznym zeznaniu podatkowym i bezpośrednio doliczany do innych dochodów, przy czym nie stosuje się metod unikania podwójnego opodatkowania z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f, gdyż dochód jest opodatkowany wyłącznie w Polsce. W odpowiedzi na zarzuty odwołań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dokonana przez organ I instancji interpretacja art. 17 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Stanami Zjednoczonymi w świetle powołanych przepisów u.p.d.o.f. jest prawidłowa. Wbrew twierdzeniom podatniczki ustaw abolicyjna wyraźnie wskazuje, co jest warunkiem jej zastosowania, jak wskazano powyżej. Od przychodów osiągniętych za granicą musiałby być odprowadzany podatek, który później mógłby być zaliczony (odliczony) w rocznym zeznaniu podatkowym w Polsce. Tak jednak w przedmiotowej sprawie nie było. Ponadto art. 20 ust. 1 powołanej umowy międzynarodowej zezwala na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w USA, a nie podatków które mogłyby jedynie być pobrane w tym państwie. Organ odwoławczy przypomniał też, iż w złożonym wniosku PIT-AZ podatniczka jako podatek zapłacony w USA wykazało 0,00 zł, a nadto pierwotnie w ogóle nie zadeklarowała przychodów z tego tytułu (korekty PIT-36 za 2004 i 2005 r. złożono dopiero 20 listopada 2008 r. oraz 13 stycznia 2009 r.). W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. G., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższych decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie: -art. 1 ust. 1 i art. 3 ustawy abolicyjnej; -art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 cyt. umowy międzynarodowej z dnia 08 października 1974 r. między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu; -art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skarg wynika, iż w ocenie skarżącej organy podatkowe uznały jej dochody uzyskane w Stanach Zjednoczonych Ameryki automatycznie za dochody uzyskane na terenie kraju, co nie znajduje podstawy prawnej w świetle definicji terytorium RP z art. 5 u.p.d.o.f. oraz redakcji art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. Ponadto zwrócono uwagę, iż Stany Zjednoczone Ameryki są konfederacją, a zatem umowy międzynarodowe nie mogą wkraczać w materie zastrzeżone dla prawa stanowego, co uwzględnia art. 2 powołanej umowy międzynarodowej. Skarżąca była zatrudniona na terenie stanu P., tam uzyskała dochody i płaciła należne podatki, "co jako niekwestionowane zostało ustalone w postępowaniu podatkowym". Oczywistym zatem, zdaniem skarżącej, jest stosowanie przy rozliczaniu jej dochodów art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co uprawnia ją do skorzystania z abolicji podatkowej. Wyłączenia z art. 1 ust. 2 ustawy abolicyjnej nie mają w jej przypadku zastosowania. Nie przedłożono żadnych dodatkowych dowodów na okoliczność płacenia w USA podatków stanowych i lokalnych, ani też nie wyjaśniono, jakiego rodzaju były to podatki. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organy I i II instancji nie stwierdziły, że skarżąca uzyskała dochody na terenie kraju, tylko że podlegają one opodatkowaniu w całości w Polsce. Dlatego też powoływanie się na definicję terytorium RP z art. 5 u.p.d.o.f. jest w tym przypadku bezcelowe. Ponadto w toku postępowań nie przedłożono żadnych dokumentów, które by mogły świadczyć o odprowadzeniu jakiegokolwiek podatku na terenie USA, stąd stwierdzenia o płaceniu podatków stanowych i lokalnych nie mają uzasadnienia. Na rozprawie w dniu 24 listopada 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1227/09 i I SA/Kr 1228/09 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 1227/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że w myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz .U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; Konstytucja RP) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na wyłączność uregulowania obowiązku podatkowego w ustawie wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny (vide wyroki TK z dnia 20 czerwca 2002 r. o sygn. akt: K 33/01; opubl.: OTK-A 2002/4/44, z dnia 27 grudnia 2004 r. o sygn. akt: SK 35/02; opubl.: OTK-A 2004/11/119 oraz z dnia 9 września 2004 r. o sygn. akt: K 2/03; opubl.: OTK-A 2004/8/83). Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy normuje natomiast art. 4, stanowiąc, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jednakże sama Ordynacja różnicuje w art. 3 pojęcie "ustaw podatkowych" (pkt 1) od pojęcia "przepisów prawa podatkowego" (pkt 2), do tego ostatniego zaliczając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z powyższego wynika, że unormowany w Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy jest powinnością wynikającą jedynie z ustaw podatkowych, natomiast nie może wynikać wyłącznie z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na marginesie powyższych rozważań należy zaakcentować, że w judykaturze przyjmuje się, iż przepisy umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zawarte przez Polskę, traktowane jako akty normatywne o charakterze szczególnym, mają pierwszeństwo przed stosowaniem ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, czyli norm o charakterze ogólnym (vide: wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt: III SA387/01). W wyroku zaś z dnia 07 czerwca 2006r. sygn. akt: II FSK 843/05 NSA wskazał również na cel umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania a mianowicie przyjął, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapobieganie konieczności dwukrotnego płacenia podatku. Celem tych umów nie jest natomiast ułatwianie podatnikom unikania opodatkowania. Przy dokonywaniu interpretacji umowy winno się mieć na względzie to, iż ogranicza ona stosowanie wewnętrznego materialnego prawa podatkowego, a poza celem jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, ma ona na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno na rzecz umawiających się państw jak i podatników. (vide: A. Znamiec, Przegląd orzecznictwa sądów polskich z zakresu międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania cz. I [w:] POP nr 5/2008 s.415) Z przepisów art. 91 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Przepis ten kreuje, tym samym, konstytucyjną zasadę domniemania samowykonalności umów międzynarodowych (self-executing treaties), ratyfikowanych i opublikowanych. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Ma ona wyższą moc prawną od ustawy i w razie sprzeczności należy zastosować jej postanowienia, odmawiając zastosowania przepisów krajowych. Bezpośrednie stosowanie postanowień umowy międzynarodowej nie wyklucza istnienia w tej kwestii regulacji ustawowej. Umowy zawierające normy self-executing nie zabraniają ich rozwijania lub choćby powtarzania w ustawodawstwie krajowym. Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), przewiduje uniknięcie podwójnego opodatkowania przez zaliczenie podatków zapłaconych w USA na poczet podatków należnych w Polsce. (vide wyrok SN z dnia 22 lutego 2001 r. sygn. akt: III RN 69/00 OSNP 2001/19/573, POP 2003/1/8). Zgodnie z art. 17 ust. 1 cyt. Umowy ,,Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa". Oznacza to, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, podatniczka była ex lege zwolniona z podatku i to bez względu na jego charakter (podatek stanowy, federalny czy też inny) albowiem umowa wprowadza generalne zwolnienie podatkowe wobec czego nie można przyjąć, że na podatniczce ciążył obowiązek podatkowy. Jeżeli nawet – jak twierdzi podatniczka- zapłaciła podatek w USA, to winna była to wykazać w postępowaniu. Tak się jednak nie stało w sprawie poddanej osądowi, albowiem podatniczka nie wykazała jakoby uiściła jakikolwiek podatek w USA. Co więcej składając stosowne formularze PIT-AZ w rubryce nr 6 nie zaznaczyła jakoby uiściła podatek w USA. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniami podatniczki , że nastąpiła zapłata podatku w USA. Przypomnieć również należy, że przepisy ustawy ,,abolicyjnej" nakazują podatnikowi - ubiegającemu się o zastosowanie szczególnych rozwiązań wynikających z ustawy - dołączenie do wniosku w tej sprawie pewnych dodatkowych dokumentów. Są one niezbędne dla celów zastosowania szczególnych rozwiązań wynikających z ustawy. W szczególności na podstawie tych dokumentów możliwe będzie obliczenie i zweryfikowanie kwot zaległości podatkowych do umorzenia czy też kwot podatku do zwrotu. Pierwszym z dokumentów, które podatnik powinien dołączyć do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, bądź - odpowiednio - o zwrot podatku, jest oświadczenie co do pewnych faktów mających znaczenie dla zastosowania szczególnych rozwiązań przewidzianych w komentowanej ustawie. Oświadczenie ma dotyczyć (potwierdzać) wysokość wykazanych we wniosku podatnika: 1) uzyskanych przychodów z pracy, 2) zapłaconego za granicą podatku, jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty Rolą oświadczenia jest przede wszystkim potwierdzenie (uprawdopodobnienie) wysokości danych mających znaczenie dla obliczenia czy to kwoty zaległości podatkowej podlegającej umorzeniu, czy to kwoty podatku do zwrotu. Nie można bowiem obliczyć tychże, nie znając wysokości zagranicznych dochodów osiągniętych przez podatnika oraz wysokości podatku zapłaconego przez podatnika za granicą. W interesie podatnika jest podanie prawdziwych (zgodnych z rzeczywistością) wartości kwot zagranicznych dochodów oraz kwot zapłaconego za granicą podatku, a już przede wszystkim ich niezaniżanie. Przepisy stanowią, że w oświadczeniu należy również potwierdzić wysokość zapłaconego za granicą podatku, jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty. Przez pojęcie "zapłacony za granicą podatek" trzeba rozumieć także podatek pobrany z dochodów podatnika przez płatnika. W przypadku dochodów ze stosunku pracy osiąganych za granicą podatek będzie zwykle pobierany przez płatnika, a nie płacony przez samego podatnika. Oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Powyższe oznacza, że zachowanie polegające na świadomym podaniu nieprawdziwych danych w oświadczeniu jest traktowane na równi z tzw. przestępstwem fałszywych zeznań. Zgodnie z przepisami art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) - dalej k.k., kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Powyższe ma odpowiednie zastosowanie do osoby, która składa fałszywe oświadczenie, jeżeli przepis ustawy przewiduje możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. W tym przypadku przepisy ustawy jednoznacznie wskazują, że oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej. Pouczenie o tym znajduje się także w samym oświadczeniu (formularzu tego oświadczenia). Świadome podanie nieprawdy w oświadczeniu (złożenie fałszywego oświadczenia) będzie się zatem łączyć z odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania osoby składającej oświadczenie. Przepis art. 4 ust. 3 ustawy uprawnia i jednocześnie zobowiązuje ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru oświadczenia potwierdzającego uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełnienia i złożenia, mając na celu umożliwienie identyfikacji podatnika oraz pouczenie go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Powyższa delegacja została wypełniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2008 r. w sprawie określenia wzoru wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych i oświadczenia potwierdzającego uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą (Dz. U. Nr 152, poz. 950). Wzór oświadczenia zawarty jest w załączniku do tego rozporządzenia. Oświadczenie, o którym mowa, jest obowiązkowym załącznikiem do wniosku podatnika, niezależnie od tego, czy wniosek ten dotyczy umorzenia zaległości, czy też zwrotu podatku. Oznacza to zatem, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego wypełnienia formularza i podania wszystkich danych zgodnie z prawdą tak by mógł skorzystać z dobrodziejstwa ,,ustawy abolicyjnej". Wskazać również trzeba, że zgodnie z art. 1 ust.1 ,,ustawy abolicyjnej" ustawę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Art. 3 ust. 1 stanowi zaś, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru: 1) umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (umorzenie zaległości), lub 2) zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokoœć zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot), lub 3) umarza zaległość i dokonuje zwrotu za dany rok podatkowy - przy czym łączna kwota umorzenia zaległoœci i zwrotu nie może przekroczyć kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.. Oznacza to, że powyższe przepisy mają zastosowanie do podatnika, który zapłacił podatek za granicą. Zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. W konsekwencji należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 i art. 3 ,,ustawy abolicyjnej" oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. są niezasadne albowiem podatniczka nie zapłaciła podatku za granicą. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art.111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także ich rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich skarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym stąd zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w art. 111§2 p.p.s.a. a względy ekonomii procesowej, szybkość postępowania o ograniczenie jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw , a strony nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji, której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.