I SA/Wr 1576/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA – Marek Olejnik, Protokolant: - Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 295 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (zwana dalej: spółka/strona/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. nr [...] z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. Wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł., tj., w kwocie o [...] zł niższej od zadeklarowanej przez podatnika, oraz – na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług – ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Decyzja organu I instancji została wydana w następstwie – przeprowadzonego z urzędu – postępowania kontrolnego i podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Jak wykazały wyniki kontroli, spółka w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2005 r. w sposób nieprawidłowy rozliczyła podatek naliczony, uwzględniając wartości wynikające z faktur: 1) dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego (rat leasingowych): samochodu Volkswagen Passat Wariant 1,8 Turbo (faktura z dnia [...] r.) i samochodu Volkswagen Touran (faktura z dnia [...] r.). Jak uznał organ, z uwagi na ładowność tych samochodów oraz ilość miejsc do siedzenia - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 50% podatku naliczonego, wynikającego z w/w faktur dokumentujących zakup usług leasingowych. Zgodnie ze stanowiskiem organu - odliczenie wynikającego z faktur podatku naliczonego (w wysokości zadeklarowanej przez podatnika) nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- przywołanej dalej jako ustawa o ptu), w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r., w związku z art. 154 ustawy. W sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 154 ust. 1 ustawy o ptu, albowiem – jak wskazał organ – w/w samochody zostały przejęte przez stronę skarżącą w leasing w dniu [...] r., tj., po wejściu w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto, nowe umowy nie były zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym. Stronie skarżącej przysługiwało więc prawo do odliczenia jedynie 50% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż [...] zł w całym okresie użytkowania. 2) strona nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z duplikatu faktury VAT (z [...] r.), co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę [...] zł poprzez dwukrotne ujęcie w rozliczeniu podatku VAT - za lipiec i sierpień 2005 r. – tego samego zakupu (dwóch par półbutów ochronnych), a więc naruszało dyspozycję przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o ptu. 3) uwzględnienie w odliczeniu podatku naliczonego za sporny okres faktury VAT (z [...] r.), dokumentującej zakup benzyny bezołowiowej do samochodu Volkswagen Passat Variant. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), obniżenia podatku (lub zwrotu) nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów (o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy) o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Po rozpatrzeniu odwołania - w którym strona głównie zarzuciła naruszenie przepisu art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP) poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika - Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów pełnomocnika strony skarżącej organ – kwestionując ich zasadność – podniósł, że związanie organu podatkowego faktem ustanowienia pełnomocnika w sprawie następuje dopiero z chwilą przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. W kontekście tym organ wywodził, iż skoro pełnomocnik strony skarżącej nie zgłosił swojego udziału w sprawie wymiaru - poprzez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa procesowego, to nie może stawiać zarzutu, iż organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe z pominięciem tego pełnomocnika. Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., bezpośrednio stronie, należało uznać za skuteczne w świetle prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: 1) - art. 136 i art. 137 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 OP - poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu ustanowionego przez stronę pełnomocnika procesowego, w szczególności, poprzez zaniechanie doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie; 2) - art. 187 § 1 i § 2 w zw. art. 181 i art. 188 OP - poprzez oparcie się na dowodzie z protokołu kontroli, sporządzonym przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie włączonym w sposób formalny do akt postępowania wymiarowego, przez co, nie mógł – w ocenie strony - stanowić dowodu w tym postępowaniu, a nadto, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - H. W., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem "wyjaśniłoby dlaczego Naczelnik [...] nie doręczał korespondencji organu podatkowego na wskazany adres"; 3) - art. 181 § 2 i art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 OP poprzez błąd w ustaleniach faktycznych - nie poparty żadnymi dowodami - polegający na przyjęciu, że prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży VAT za sporny okres były nierzetelne i nie odzwierciedlały stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie z powyższym, brak było podstaw prawnych do określenia innej wysokości podstaw opodatkowania podatku naliczonego i należnego oraz różnicy podatku VAT niż ta, którą podatnik wykazał w prowadzonych rejestrach i w złożonej deklaracji; 4) - art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy o ptu, w zw. z art. 2, art. 5, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, w zw. z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady, poprzez opodatkowanie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym czynności, które nie zostały w VI Dyrektywie określone jako czynności podlegające opodatkowaniu; 5) - art. 86 ust. 3, ust. 5, ust. 7, w zw. z art. 154 ustawy o ptu (w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r.) i art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1-4 powołanej ustawy, w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady, poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych od pojazdów służących prowadzonej działalności gospodarczej; 6) - art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zasadniczej i art. 120 OP poprzez nierówne traktowanie podatników w odniesieniu do kwestii doręczeń korespondencji ich pełnomocnikom procesowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu podniesionego dopiero w skardze – organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o ptu, skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% podatku wynikającego ze spornych faktur. Nadto, jak podniósł organ, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 154 ust. 1 ustawy, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie i pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 marca 2007r. o sygn. akt I SA/Wr 1732/06 oddalił skargę. Sąd nie podzielił zarzutów strony dotyczących udziału pełnomocnika strony w postępowaniu, i przyjął że ustanowienie pełnomocnika na etapie postępowania kontrolnego nie obliguje organu podatkowego (w przypadku konieczności podjęcia dalszych czynności) do wszczęcia postępowania podatkowego przez doręczenie postanowienia (art. 165 OP) do rąk tegoż pełnomocnika. Sąd nie uznał także za zasadne zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 181 i 188 OP poprzez nie włączenie do akt sprawy w drodze postanowienia protokołu kontroli oraz nie przesłuchania Naczelnika Urzędu Skarbowego jako świadka w sprawie, stanowisko w tej kwestii przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organy przepisów art. 181 § 2 i art. 193 OP w związku z art. 3 pkt 4 ww. ustawy. W postępowaniu podatkowym organy nie odrzuciły jako dowodu w sprawie - ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę a jedynie uwzględniając całość zgromadzonych dowodów - zweryfikowały zawarte w nich zapisy. Ocena dowodów do których należą też księgi podatnika, nie oznaczała w tym przypadku ich pominięcia, stąd zarzut naruszenia norm z art. 193 OP uznano za nieuzasadniony. Przyjęte ustalenia dawały więc organom uzasadnione podstawy, aby nie uznać złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 i określić rozliczenie podatkowe za sierpień 2005 r. na podstawie powołanych w decyzji przepisów ustawy podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, materiał aktowy potwierdza zasadność weryfikacji rozliczenia a podstawy, które uzasadniały działanie organów zostały wykazane zarówno w protokole z kontroli jak i w zebranych dowodach. Odnosząc się do bardzo ogólnie sformułowanego w skardze zarzutu - naruszenia przepisów art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o ptu - przez opodatkowanie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym czynności, które nie zostały w VI Dyrektywie Rady UE określone jako czynności podlegające opodatkowaniu, Sąd podzielił pogląd organów, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter, nie mający cech i elementów konstrukcyjnych podatku. Wykazanie sprzeczności kwestionowanych przepisów ustawy z Dyrektywami Rady UE, wymagałoby zatem wykazania w pierwszej kolejności, że do należności tej stosuje się Dyrektywy, a dopiero później należałoby wykazać ich sprzeczność na tle uregulowań prawa wspólnotowego. Logiczna jest w tym kontekście argumentacja organów, które wskazując na wcześniejsze rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1757/04) - uznały, że brak w VI Dyrektywie Rady uregulowań odpowiadających sankcjom podatkowym określonym w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, nie oznacza wyłączenia możliwości zastosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań państwom członkowskim. Za bezzasadne uznał Sąd też - formułowane po raz pierwszy w skardze - zarzuty dotyczące naruszenia przez organy w zaskarżonej decyzji przepisów: art. 86 ust. 3, ust. 5, ust. 7, w zw. z art. 154 ustawy o ptu (w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r.) i art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1-4 powołanej ustawy, w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady, poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych i od paliw silnikowych do pojazdów służących prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w pełni podzielił argumentację organu przytoczoną w odpowiedzi na skargę. Legalność przyjętej w ustawie regulacji, którą zastosowały organy podatkowe - ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno od rat leasingowych jak i paliw silnikowych potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt K 7/05 (publ. OTK-A-2006/8/107) - stwierdzając zgodność ww. przepisów z Konstytucją. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie ma też podstaw do uznania tych przepisów za niezgodne z prawem wspólnotowym. Przytoczona w tym względzie argumentacja organu - zawarta w odpowiedzi na skargę jest przekonywująca i logiczna. Skoro więc prawo wspólnotowe dopuszcza czasowy charakter ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś przepisy ustawy krajowej (z dnia 11.03 2004 r. o podatku od towarów i usług) nie wykraczają poza zakres możliwych rozwiązań akceptowanych (czasowo) przez prawo wspólnotowe, to nie ma podstaw do kwestionowania w tym względzie wydanej przez organy decyzji. Nie podzielił także Sąd zarzutu naruszenia przepisu art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 120 OP w kontekście różnicowania przez organy sytuacji podatników i uznaniowego honorowania pełnomocnictw. Na skutek złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 250/09 uchylił wyrok Sądu I instancji, wskazując, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ale tylko z powodu braku wystarczającego umotywowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji co do zgodności przepisów art. 86 ust. 3, 5 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu z przepisami prawa wspólnotowego. Zarzucono, że w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powołał przepisu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, zawierający klauzulę standstill, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie oceny, czy wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wymaga przeprowadzenia analizy porównawczej przepisów krajowych obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. (gdyż VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce z dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej) i obowiązujących od tej-daty. Tylko bowiem w ten sposób można ocenić, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zastępującej od dnia 1 maja 2004 r. poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spowodowały niedopuszczalne rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego; por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07 (B sp. z o.o.). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesny uznał zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej p.p.s.a.) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu sądowi. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w uchylonym wyroku z dnia 6 maja 2009 r. wskazał na konieczność dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny, czy art. 86 ust. 3, 5 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu nie naruszają art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez przeprowadzenie analizy porównawczej przepisów krajowych obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. i obowiązujących od tej daty, z uwzględnieniem wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., [...] (B sp. z o.o.). Na wstępie rozważań należy wskazać, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wprowadził m.in. rozwiązanie, zwane zasadą standstill (klauzula stałości), zgodnie z którą państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Klauzula stałości była przedmiotem wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie [...] B Spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. wydanym w związku z pytaniami prejudycjalnymi przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. ETS w powyższym wyroku stwierdził, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępujące je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis - co podkreślono - stoi na przeszkodzie temu aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Wykonując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawarte w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie winien ocenić, czy wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. reguły ograniczyły, w stosunku do reguł obowiązujących przed tą datą, możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług leasingu operacyjnego (rat leasingowych) samochodów o ładowności powyżej 500 kg oraz z zakupem paliwa do tych samochodów. Powyższe oznacza konieczność porównania skutków w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. stanowiącym, że: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg ze skutkami wynikającymi z art. 86 ust. 3, ust. 5, ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o ptu "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł." Przy czym "Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3." (art. 86 ust. 5 ustawy o VAT). Z kolei po myśli art. 86 ust. 7 ustawy o ptu "W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może przekroczyć kwoty [...] zł." Stosownie zaś do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r. "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5." Dnia [...] r. przepisy dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług zostały ponownie zmodyfikowane i wzór zaproponowany przez podkomisję kierowaną przez posła Lisaka został zastąpiony przez nową formułę. Zgodnie ze znowelizowanym art. 86 ust. 3 ustawy o ptu "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż [...] zł. Zakres prawa do odliczenia do 60% podatku naliczonego nie więcej niż [...] zł podwyższono także w przypadku usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy leasingu. Również przepisy dotyczące ograniczenia w odliczeniu paliwa nie uległy zmianie i w dalszym ciągu podatnik nie miał prawa odliczać podatku od towarów i usług od paliw wykorzystywanych do samochodów, do których zastosowanie miało ograniczenie odliczenia przy ich nabyciu. Zdaniem Sądu wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.), której osiągniecie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodu innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu oraz zmodyfikowanie tych przepisów nieznacznie od [...] r., ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności. Wprowadzona zatem od 1 maja 2004 r. całkowita zmiana kryteriów (konieczność posiadania homologacji zawierającej dane o ładowności samochodu oraz faktyczne zwiększenie granicznej ładowności samochodów poprzez wprowadzenie tzw. wzoru Lisaka) opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego, spowodowała, że zmiany zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach samochodów czy usługach leasingu oraz paliwa do samochodów "leasingowanych" wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, były więc sprzeczne z celami tej dyrektywy - a więc niedopuszczalne. Powyższa okoliczność (tzn. faktyczne ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r.) już sama w sobie stanowi podstawę do pominięcia w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. - z uwagi na ocenę prawną wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wydanym w sprawie wyroku o sygn. C-414/07, w którym Trybunał nakazał sądowi krajowemu powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (pkt 44 uzasadnienia wyroku) w razie ustalenia, że nowe przepisy ustawy o VAT, wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. W związku z tym, że przepis ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa (art. 88 ustawy o ptu) odwołuje się do przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT od samochodów (art. 86 ustawy o ptu) nie ma zatem wątpliwości, że wyrok ETS o sygn. akt C-414/07 rozstrzyga również o zgodności z prawem wspólnotowym funkcjonujących po 30 kwietnia 2004 r. przepisów ograniczających odliczenie przy umowie leasingu określonej grupy samochodów. W konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie (umów leasingu) samochodów oraz paliwa do tych samochodów. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 1 maja 2004 r. i obowiązujący po zmianie od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 5 i 7 ustawy o ptu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu w oparciu o art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Spółka posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (leasingu) samochodów oraz paliwa do tego samochodu. Mając powyższe na uwadze, zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. a także normy z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym w sytuacji, gdy powołane przepisy sprzeczne były z celem VI Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi, co skutkowało uchyleniem na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. .