I SA/Wr 1567/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA – Dagmara Dominik, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi: J. M. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Małżonkowie J. i W. M. w złożonym wspólnie zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 57.949,10 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wobec małżonków J. i W. M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wyliczył wartość dochodu uzyskanego przez J. M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie wyższej o 452.028,49 zł. od wykazanej przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym. W związku z powyższym, decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił J. i W. M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 238.760,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i w związku z tym decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy i przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił J. i W. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 198.920,30 zł. Rozpatrując złożone odwołanie z dnia [...]r. organ II instancji ponownie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (decyzja z dnia [...]r. nr [...] ) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił J. i W. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 198.920,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że J. M. w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zawyżyła wysokość kosztów uzyskania przychodu poprzez: • zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach od lipca do grudnia 2003 r. podatku VAT w łącznej wysokości 54.213,78 zł, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o ten podatek, • zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ubytków towarowych w łącznej wysokości 298.214,71 zł, które w firmie "A" nie wystąpiły. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji J. M. i W. M. wnieśli odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. W szczególności podatnicy wskazali na naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 121, 127 i 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie decyzji w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] (uchylająca wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.) jest objęta skargą, - art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 207 § 2 i art. 210 Ordynacji podatkowej, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez powtórne wydanie decyzji nie uwzględniającej wskazań organu II instancji, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 22 ust 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż protokół z dnia [...]r. nie stanowi wiarygodnego dowodu powstania ubytków towaru, a tym samym ubytki towarów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w sytuacji gdy nie zarzucono zaniżenia przychodów podatnika z tytułu sprzedaży towarów, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nierzetelnie rozpatrzony materiał dowodowy "w sytuacji gdy decyzja organu I instancji oparta jest na braku dowodów, które organ II instancji nakazał przeprowadzić, niewyjaśnionych wątpliwościach i rozbieżnych zeznaniach świadków, które obciążały stronę oraz odmowie uznania za rzetelne zeznania niektórych świadków". Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż z akt sprawy przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika, że prowadząc ponownie postępowanie (po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji z dnia [...] r. nr [...] ) organ kontroli nie posiadał kompletnych akt, a tym samym nie mógł dokonać w trakcie ponownie prowadzonego postępowania oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego czym naruszył art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Akta podatkowe przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wraz z odwołaniem z dnia [...]r., na podstawie których organ I instancji rozstrzygał sprawę, nie zawierały bowiem szeregu dowodów na które powołano się w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. mając na uwadze brak w aktach sprawy kompletnego materiału dowodowego podkreślił także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. naruszył art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył również, iż z uwagi na niekompletność akt (brak w przekazanych aktach sprawy dowodów na które powołał się w wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.), organ odwoławczy nie miał możliwości ponownie rozpoznać sprawy, w tym odnieść się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu strony. Ponadto zdaniem organu II instancji rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia wszelkich aspektów sprawy mogących mieć wpływ na wysokość podatku dochodowego, a w szczególności sposób zagospodarowania towarów zakwalifikowanych przez stronę do ubytków, które zdaniem organu kontroli skarbowej nie zostały zniszczone. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał w dniu [...]r. w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję nr [...], która uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia J. i W. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 198.920,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W złożonej skardze J. i W. M. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] i zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w dwukrotnej wysokości taryfowej. Strona skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.: 1. naruszenie art. 120 w zw. z art. 121, 127 i 128 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 52 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. faktu wydania powtórnej decyzji przez organ I instancji w sytuacji gdy w trybie postępowania sądowo-administracyjnego Sąd rozpatrywał skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], 2. naruszenie art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady szybkości postępowania, bowiem postępowanie prowadzone jest od 2005 r., a decyzja organu pierwszej instancji była trzykrotnie uchylana przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. do ponownego rozpatrzenia, 3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej powinien orzec co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuca, iż pozbawione podstaw prawnych jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. akceptujące powtórne wydanie decyzji w sprawie przez organ I instancji w sytuacji gdy została wniesiona skarga na kasacyjną decyzję organu podatkowego II instancji (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]). W sytuacji zaakceptowania takiego poglądu "iluzoryczna staje się instytucja skargi do sądu administracyjnego". Strona skarżąca stwierdziła, iż poprzez skargę do Sądu strona realizuje swe uprawnienie do pełnej kontroli prawidłowości wydanego orzeczenia administracyjnego. Skarga stanowi "sprzeciw dla poczynionych przez organy ustaleń stanu faktycznego, pomimo że strona co do zasady zgadza się z kasacyjnym rozstrzygnięciem". Skarżący stwierdzili jednocześnie, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że wydanie orzeczenia "przez organ, który nie posiadał dokumentów sprawy narusza zasady postępowania dowodowego". Strona skarżąca podniosła również, że w postępowaniu podatkowym naruszono w sposób rażący zasadę szybkości postępowania. Jej zdaniem w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiada dowodów na postawioną przez siebie tezę, powinien umorzyć postępowanie podatkowe, bowiem orzeczenie nie może zostać podjęte na podstawie domniemania czy też braku wiarygodności przedstawionych przez stronę dowodów. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy powinien wykazać dlaczego i na jakich dowodach opiera swoje rozstrzygnięcie. Obciążenie podatnika zarzutem nie popartym dowodami powoduje bowiem przerzucenie obowiązku dowodzenia na podatnika i zarazem obciążenie go skutkami domniemania organu podatkowego. Strona skarżąca zarzucała również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem skoro organ odwoławczy po raz kolejny stwierdził brak dowodów pozwalających na określenie zobowiązania podatkowego, to powinien umorzyć postępowanie, a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej upsa). Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazaną sytuację, w której organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji, przekazuję sprawę do pierwszej instancji, na tle całego unormowania art. 233, jak również z uwzględnieniem art. 229 Ordynacji podatkowej, należy ocenić jako wyjątkową, albowiem zasadą jest, że organ II instancji winien końcowo załatwić sprawę, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 Ordynacji, to znaczy orzec merytorycznie lub umorzyć postępowanie (poza przypadkiem stwierdzenia działania organu niewłaściwego). W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. O ile przepisy art. 233 § 1 nie wskazują przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć odwoławczych (poza przytoczonym przypadkiem działania niewłaściwego organu I instancji – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b)), o tyle podstawy takie określone zostały w przypadku decyzji, o której mowa w § 2 art. 233. W tym bowiem przypadku organ odwoławczy upoważniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Widać stąd zatem, że kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji, wiąże się ze stwierdzeniem niedomagań postępowania wyjaśniającego. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Trzeba jednocześnie zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ administracyjny, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulacja art. 233 § 2 pozostaje bowiem w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Gdyby bowiem wyjaśnienie sprawy (zasadniczo przeprowadzenie postępowania dowodowego) miało miejsce dopiero przed organem II instancji, to obowiązek dwukrotnego rozstrzygania w sprawie (zasada dwuinstancyjności) byłby iluzoryczny. W orzecznictwie podkreśla się, że do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów dla których to postępowanie jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). W pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że chybiony jest zarzut dotyczący niedopuszczalności ponownego wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie, w sytuacji, gdy skarga na decyzję kasacyjną, wydaną w tej samej sprawie, nie została jeszcze rozpoznana przez sąd administracyjny. Stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej decyzja wydana przez organ odwoławczy, jako, że nie służy od niej odwołanie, jest decyzją ostateczną. Z ostatecznością decyzji administracyjnej wiąże się domniemanie mocy obowiązującej decyzji podatkowej, polegającej na tym, że decyzja ostateczna obowiązuje tak długo, dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona albo nie zostanie stwierdzona jej nieważność na podstawie innej decyzji wydanej przez kompetentny organ w oparciu o właściwe przepisy prawa. Dopóki to nie nastąpi decyzja ta powinna i musi zostać wykonana. Po uchyleniu decyzji przez organ II instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji obowiązany jest więc ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacje, nie wywołuje bowiem skutków materialno-prawnych, lecz tylko skutki procesowe. Oceny tej nie zmienia fakt złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję kasacyjną wydaną przez organ odwoławczy. Zauważyć trzeba, że stosownie do art. 61 § 1upsa, wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Prawo do wnoszenia skargi do sądu nie może bowiem uniemożliwiać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania prawa administracyjnego. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ kontroli skarbowej nie naruszało więc przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy również, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie mógł naruszyć art. 52 § 1 upsa, gdyż przepis ten w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie mógł i oczywiście nie był stosowany. Jednocześnie zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym postanowieniem z dnia 17.11.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 831/08 odrzucił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] . nr [...]. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym podejmowanie działań wnikliwie i szybko oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z kolei art. 139 § 1 ustawy określa terminy załatwienia sprawy przez organ podatkowy. Obowiązek wnikliwego podejmowania działań nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zobowiązuje organ podatkowy do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Podejmowanie zatem przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, który miałby oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym - z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającego z przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej - nie może być uznawane za naruszenie zasady szybkości postępowania. Ponadto wskazać należy, że strona skarżąca, zgodnie z przepisem art. 140 Ordynacji podatkowej, była zawiadamiana przez organ pierwszej instancji o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie. Natomiast organ odwoławczy wydał decyzje będącą przedmiotem skargi w terminie określonym w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut ten należy zatem uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż w rozpatrywanej sprawie zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do zastosowania tego przepisu. Wskazane w tym przepisie rozstrzygnięcie organ odwoławczy może bowiem podjąć jedynie w sytuacji, gdy istnieją podstawy do kwestionowania decyzji organu pierwszej instancji, lecz nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, jak również nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego posterowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Trafnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważa, iż zgodnie z podstawową zasadą postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stosownie natomiast do art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić czy okoliczność została udowodniona, zapewniając przy tym stronie możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika, iż prowadząc ponownie postępowanie, po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji z dnia [...] r. nr [...], organ kontroli nie posiadał kompletnych akt, a tym samym nie mógł dokonać w trakcie ponownie prowadzonego postępowania oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego czym naruszył nie tylko art. 191 ale także art.187§1 (zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy) Ordynacji podatkowej. Akta podatkowe przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wraz z odwołaniem z dnia [...] r., na podstawie których organ I instancji rozstrzygał sprawę, nie zawierały bowiem szeregu dowodów (lub ich potwierdzonych za zgodność kopii) na które powołano się w zaskarżonej decyzji. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreśla także, iż zgodnie z przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ. Daje on możliwości wypowiedzenia się nie tylko co do dowodów, które organ przeprowadził, ale także do ostatecznego wypowiedzenia się odnośnie zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego, w tym co do zupełności postępowania podatkowego. Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania. Zgodnie z nią każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie z uwagi na niekompletność akt (brak w przekazanych aktach sprawy dowodów, na które powołał się w wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.), organ odwoławczy nie miał możliwości ponownie rozpoznać sprawy, w tym odnieść się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu strony. Oprócz w/w kwestii zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że dla oceny prawidłowości rozliczenia J. i W. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. koniecznym jest także przeprowadzenie postępowanie wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia wszelkich aspektów sprawy mogących mieć wpływ na wysokość podatku dochodowego. W stanie faktycznym przedstawionym w decyzji z dnia [...] r. organ I instancji kwestionował wyłącznie powstanie straty w środkach obrotowych. Skoro zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. towarów zakwalifikowanych przez stronę do ubytków (na podstawie protokołu z dnia [...]r.) faktycznie nie zniszczono, to wyjaśnienia wymaga kwestia sposobu ich zagospodarowania. Zdaniem organu odwoławczego dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy celowe jest w szczególności podjęcie próby dokonania rozliczenia zakupów i sprzedaży metodami ilościowymi towarów objętych zakwestionowanym protokołem strat. Takie działanie niewątpliwie przyczyni się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie ustalił stanu faktycznego w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a zaprezentowane przez niego stanowisko nie miało oparcia w posiadanym materiale dowodowym. Wyżej wykazane uchybienia uzasadniało uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co wypełnia przesłankę określoną w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nota bene sama strona w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucała, że organ I instancji nie wyjaśnił kwestii zagospodarowania towaru objętego protokołem strat z dnia [...] r., dokonania rozliczenia zakupów i sprzedaży z uwzględnieniem remanentów, stanów magazynowych i rotacji towaru. Zarzucała także, że decyzja organu I instancji została oparta na braku dowodów, które organ II instancji nakazał przeprowadzić. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 upsa skargę oddalił jako nieuzasadnioną.