I SA/Wr 1177/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca),, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z o. o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2005 r.; II. dalej idącą skargę oddala; III. stwierdza, że w zakresie wskazanym w pkt I zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej spółki A z siedzibą w C. kwotę 5.535,80 zł (pięć tysięcy pięćset trzydzieści pięć złotych i osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...], określającą A sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, strona), kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy za okres II, IV, VII – IX, XI 2005 r. W toku czynności podjętych w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego, obejmującego min. kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2005, ujawniono nieprawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2005 r. Za miesiąc luty 2005 r. skarżąca zaniżyła wartość podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez pominięcie w rejestrze sprzedaży za ten okres sprzedaży skór wołowych na rzecz B, dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. Ponadto dokonała sprzedaży ogonów i ozorów wołowych o wartości [...] euro, ([...] zł) na rzecz C zarejestrowanej w Szwajcarii, stosując do opodatkowania tej czynności stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Z dołączonego do faktury dokumentu CMR wynika, że odbiorcą towaru był podmiot z siedzibą w Holandii i w to miejsce ([...]) towar został przetransportowany. Czynność zatem nie odpowiadała warunkom uznania jej za eksport towaru, ani też wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. W konsekwencji skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Jako właściwą do opodatkowania tej czynności organ uznał stawkę 3%, wskazując przy tym, iż kwota zaniżenia podatku należnego za miesiąc kwiecień 2005 r. wyniosła [...] zł. W listopadzie 2005 r. skarżąca dokonała sprzedaży ćwierci wołowych o wartości [...] zł ([...] euro) na rzecz D, opodatkowując czynność według stawki 0%. Zdaniem organu zgromadzone dokumenty nie potwierdzają wywozu towaru poza granicę kraju i dostarczenia odbiorcy z innego państwa Unii Europejskiej. Brak było zatem podstaw do zastosowania stawki podatku właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powyższe spowodowało zaniżenie przez skarżącą podatku należnego za listopad 2005 r. o [...] zł ([...] zł x [...]%). W stosunku do [...] faktur wystawionych przez E sp. z o.o. we W. (dalej: E) organ uznał, że nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży. Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie faktur pochodzących od wskazanej firmy, a dotyczących zakupu haczyków wędkarskich i osłonek barierowych, strona obniżyła kwotę podatku należnego w rozliczeniach za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2005 r. łącznie o [...] zł. W toku postępowania organ ustalił, że spółka E od kilku lat nie funkcjonuje pod adresem wskazanym w treści wystawionych faktur. Gromadząc materiał dotyczący rozliczeń podatkowych E, organ zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o informację dotyczącą wskazanej firmy oraz przesłanie ewentualnej dokumentacji za rok 2005. W odpowiedzi otrzymał kserokopie deklaracji za miesiące I,II,III,IV i XI 2005 r. dotyczące podatku dochodowego wraz z informacją, że spółka nie złożyła deklaracji rocznej oraz żadnej deklaracji dla podatku VAT. Nadto organ I instancji wskazał na treść notatki sporządzonej przez kontrolujących, z której wynikało, że wobec J. B. - prezesa E sp. z o.o., prowadzone jest postępowanie dotyczące popełnienia przestępstw gospodarczych, a w dniu [...] r. w jego mieszkaniu zabezpieczono dokumenty E, które obecnie znajdują się w Prokuraturze Okręgowej we W.. Podejmując dalsze czynności mające na celu wyjaśnienie wątpliwości co do zaistnienia transakcji, których dotyczą kwestionowane faktury, organ dokonał oględzin zabezpieczonych dokumentów ([...] kart) stwierdzając – w formie notatki służbowej z dnia [...] r. - że brak wśród nich jakichkolwiek faktur wystawionych na rzecz skarżącej, jak też faktur dotyczących zakupu w latach 2003 - 2004 i 2005 towarów będących przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej. Oceniając zgromadzony materiał organ uznał, że [...] nie dokonała dostawy towarów wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Zdaniem organu w szczególności świadczy o tym brak znamion prowadzenia przez tę spółkę działalności w 2005 r. (brak urządzeń ewidencyjnych, niezłożenie zeznania rocznego CIT-8 za 2005 r. i deklaracji VAT -7, brak środków trwałych służących tej działalności, faktur wystawianych na rzecz skarżącej oraz potwierdzających zakup sprzedawanych towarów). Wobec powyższego organ I instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje w zakresie w jakim towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie to nie przysługuje zatem w przypadku, gdy faktura – będąca podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wynikającego z niej podatku naliczonego - dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Stosownie do powyższego organ uznał, iż podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E w wysokości: za lipiec 2005 r. - [...] zł, za sierpień 2005 r. - [...] zł, za wrzesień 2005 r. - [...] zł, za listopad 2005 r. - [...] zł, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego za te miesiące. Organ uznając, że prowadzona przez skarżącą ewidencja zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT za miesiące luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2005 r. nie spełnia wymogów wyrażonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 50 ze zm.), dalej: o.p., odmówił jej waloru dowodu w sprawie. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości za nierzetelne uznano złożone przez skarżącą za wskazane miesiące deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. W oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2005 r. w wysokościach odmiennych niż kwoty zadeklarowane przez skarżącą. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego a dotyczących jego zaniżenia. Odnośnie podatku naliczonego organ II instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. regulujący prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz na art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., akcentując iż prawo to przysługuje wyłącznie w przypadku dokonania nabycia towaru (usługi) i obejmuje kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury, która to nabycie dokumentuje. Organ zwrócił uwagę na zasady dokumentowania czynności, akcentując zasadę materialnej poprawności, wyrażającą się tym, że faktury VAT muszą odzwierciedlać zdarzenia rzeczywiste. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. faktury dotyczące czynności, które nie zostały dokonane nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez E na rzecz skarżącej wymogów tych nie spełniają, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W konsekwencji tego, że czynności nie zaistniały, kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur, tj. [...] zł, nie mogła stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego. Argumentując wniosek o fikcyjności transakcji dokumentowanych [...] fakturami wystawionymi przez E, organ przedstawił ustalenia analogiczne do ustaleń organu I instancji, a także powołał się na sprzeczności w zeznaniach przesłuchiwanych świadków (w tym dotyczące pobytu J. B. w siedzibie skarżącej spółki, osoby dostarczającej towar, sposobu płatności - osoby, miejsca i wystawiania dokumentów KW, daty płatności należności wynikających z faktur) oraz przesłuchanego w charakterze strony J. W., prezesa skarżącej spółki, wskazując przy tym na okoliczności wynikające z treści notatek służbowych sporządzonych w toku postępowania, w tym notatki z dnia [...] r. Podważając zaistnienie przedmiotowych czynności, organ powołał się na przesłuchanie J. B., na podstawie którego ustalono, iż nie posiada on wiedzy dotyczącej zasadniczych okoliczności dotyczących przeprowadzenia transakcji, takich jak określenie roku w którym ich dokonywał, ich przedmiotu czy podmiotów od których zakupił towar. Organ wskazał również na to, że świadek zakwestionował wiarygodność swojego podpisu na dwóch spośród przedstawionych kserokopii dowodów wypłaty, tj. KW [...] i [...]. Wbrew zarzutom odwołania – jak argumentował organ odwoławczy - w toku postępowania przed organem I instancji nie doszło do naruszenia art. 121 o.p. dotyczącego prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielania niezbędnych informacji o przepisach oraz art. 123 § 1 o.p. wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca została w sposób prawidłowy zawiadomiona o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. B., a z przepisów prawa, w szczególności art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.) nie wynika obowiązek dopuszczenia strony do uczestniczenia w czynnościach sprawdzających prowadzonych u jej kontrahentów. Nadto organ powołując się na art. 190 § 1 i 289 § 1 o.p. wskazał, że obowiązek informowania strony o przeprowadzeniu dowodu dotyczy tylko czynności wymienionych w powołanych przepisach. W świetle powyższych okoliczności zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, uznano, iż ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące II, IV, VII-IX i XI 2005 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i na tej podstawie zasadna również była odmowa uznania ich za dowód w postępowaniu. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 127 w zw. z art. 229 o.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; 2) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 123 § 1 o.p.; 3) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 o.p.; 4) art. 192 o.p. poprzez przyjęcie, że strona skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów i uznanie, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób kompletny; 5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; 6) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że ewidencja prowadzona dla celów rozliczenia podatku VAT nie spełnia wymogów sformułowanych w tym przepisie; 7) art. 193 § 4 i 6 o.p. poprzez nieuznanie ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT za dowód w sprawie. W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów skarżąca wskazała, że organ odwoławczy winien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organowi temu przysługuje również uprawnienie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Ograniczając ponowne rozpoznanie do powtórzenia argumentacji organu I instancji organ odwoławczy naruszył zasady postępowania wyrażone w art. 122, 127 i art. 229 o.p. Dalej, argumentując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy powołuje się na rozmowy telefoniczne z prezesem zarządu spółki E, z których nie zostały sporządzone protokoły. Ponadto w toku postępowania skarżącej nie zapewniono możliwości czynnego udziału, co w szczególności dotyczy czynności przeprowadzonych przed wszczęciem tego postępowania. Bez udziału strony odbyło się również przesłuchanie J. B.. Zdaniem skarżącej wyjaśnienia – z jej udziałem - wymaga także kwestia dotycząca otrzymania przez J. B. gotówki, a pominięcie przez organ tej istotnej dla sprawy okoliczności doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto skarżąca wskazała, iż wbrew rozstrzygnięciu organu przysługiwało jej wyrażone w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści faktur dokumentujących nabycie towarów od E. Czynność została dokonana, a nabyte towary w ramach działalności skarżącej zostały eksportowane na Ukrainę. Skarżąca podkreśliła także, iż celem wyjaśnienia tych okoliczności zgłosiła organowi wniosek o wystąpienie do stosownych organów ukraińskich. W ocenie skarżącej przyjęcie przez organ, iż dane czynności nie zostały dokonane, tj. miały charakter pozorny, wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania, wykazującego zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Jak argumentowała skarżąca, prowadzona przez nią ewidencja odpowiada wymogom sformułowanym w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zawierając wszelkie niezbędne i prawidłowe dane. Bezzasadnie zatem organ odmówił jej przymiotu dowodu w sprawie. Ostatecznie skarżąca podniosła, iż pomiędzy oceną rzetelności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych dokonaną w decyzji I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem a oceną wyrażoną w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, zachodzi rozbieżność. W rozstrzygnięciu odnoszącym się do podatku dochodowego organ przyjął bowiem, iż stwierdzone wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Nadto organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, działania organów na każdym etapie postępowania zmierzały do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a wnioski poczynione w oparciu o tak zgromadzony materiał odpowiadają granicom zasady swobodnej oceny tego materiału. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze, że obok zarzutów dotyczących sporu co do prawa materialnego, skarżąca sformułowała również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd uznał za zasadne odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii o charakterze procesowym. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołana zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także zasadami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. Powyższe przepisy należy uzupełnić jeszcze przez przywołanie treści art. 180 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że organ posługując się danym materiałem jako dowodem w sprawie winien uprzednio ustalić czy materiał ten nie pozostaje w sprzeczności zarówno z materialnymi, jak też procesowymi przepisami prawa. Zdaniem Sądu orzekającego zasada ta została naruszona w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 172 § 1 o.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W szczególności sporządza się protokół z przyjęcia wniesionego ustnie podania, przesłuchania strony, świadka i biegłego, oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego, ustnego ogłoszenia postanowienia, rozprawy (§ 2). Powołany przepis wyraża obowiązek organu sporządzenia protokołu każdorazowo, gdy podejmuje czynność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei w przypadku, gdy organ podejmuje czynność mającą znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, inną niż wymienione w art. 172 § 1 i 2 o.p., jej utrwalenie w aktach może nastąpić w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tej czynności (art. 177 o.p.). Wynika z tego, iż o formie utrwalenia dokonywanej czynności decyduje znaczenie tej czynności dla rozstrzygnięcia, przy czym każdorazowo sporządza się protokół w przypadku czynności, o których mowa w art. 172 § 2 o.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń okoliczności istotnych dla sprawy opierając się na notatkach służbowych, pomimo tego, że z dyspozycji powołanego art. 172 o.p. wynikał obowiązek sporządzenia protokołu. I tak też w formie notatki z dnia [...] r. utrwalono czynności zmierzające do przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w siedzibie E wskazywanej przez tę spółkę w wystawianych fakturach. Z kolei w dniu [...] r. sporządzono notatkę służbową z oględzin dokumentów spółki E, znajdujących się w Prokuraturze Okręgowej we W.. W ocenie Sądu takie działanie organu podatkowego naruszyło obowiązek utrwalenia przebiegu czynności w formie protokołu. Stwierdzone bowiem w ten sposób okoliczności stały się podstawą rozstrzygnięć podjętych przez organy. Należy zauważyć, iż w treści swojej decyzji organ II instancji, uzasadniając stanowisko, że E nie dokonała na rzecz skarżącej dostawy towarów wynikającej z kwestionowanych faktur, powołał się na następujące ustalenia: "spółka E faktycznie od czterech lat (...) pod wskazanym adresem żadnej działalności nie prowadziła (...). W miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki E brak też było dokumentów dotyczących jej działalności", "w zabezpieczonych dokumentach Spółki E nie stwierdzono żadnych faktur sprzedaży towarów na rzecz Spółki A w C.. Nie stwierdzono również żadnych dowodów dotyczących nabycia towarów będących przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki A w C., zarówno w roku 2005, jak i w latach 2003-2004". Z kolei w utrzymanej w mocy decyzji I instancji organ zaznaczył, że "oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej uznaje, iż Spółka E nie dokonała dostawy towarów wynikających z w/w faktur, bowiem w zabezpieczonych przez Prokuraturę dokumentach Spółki nie stwierdzono faktur sprzedaży towarów dla Spółki A jak też dowodów ich zakupu (...)". Z wypowiedzi organu wynika, że podstawą zajętego stanowiska podważającego wykonanie przez E na rzecz skarżącej czynności dostawy towarów, były ustalenia poczynione w toku oględzin dokumentów E, a utrwalone w formie notatki służbowej. Oceniając dopuszczalność przyjęcia za dowód tak zgromadzonego materiału należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, w którym Sąd zauważył: Nie można uznać odręcznych notatek pracowników organu za dowody w sprawie. Możliwość sporządzenia adnotacji z czynności organu, przewidziana w art. 72 k.p.a., nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. Mogą to być bieżące adnotacje, pomocne wprawdzie przy rozpatrywaniu sprawy, jednakże nie obejmujące ustaleń, od których jej rozstrzygnięcie zależy lub może zależeć. Ustalenia istotne dla sprawy powinny więc spełniać warunki określone w art. 67 i nast. k.p.a. Powołane orzeczenie zostało co prawda wydane na gruncie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2000, nr 98, poz. 1071 ze zm.), jednakże z uwagi na analogiczne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. wyróżnienie czynności o istotnym znaczeniu dla sprawy, z których należy sporządzić protokół oraz innych czynności mających znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, które mogą zostać utrwalone w formie adnotacji, winno zostać uwzględnione również w przypadku interpretacji powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. materiał zgromadzony z naruszeniem obowiązku sformułowanego w art. 172 § 1 o.p., nie mógł stanowić dowodu w sprawie. Zważyć należy również, iż tolerowanie przez Sąd powyższych uchybień pozostawałoby w sprzeczności z podstawowymi wartościami systemowymi, wynikającymi z zasady praworządności, o której mowa w art. 120 o.p. oraz z zasady dochodzenia do prawdy materialnej legalnymi metodami (art. 180 § 1 o.p.). Waga ustaleń opartych na okolicznościach utrwalonych w notatkach służbowych i wywiedzione na tej podstawie skutki podatkowe dla skarżącej nakazują uznać, że przyjęcie tak zgromadzonego materiału jako dowód w sprawie stanowiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia nieprawidłowości przeprowadzenia czynności dowodowych mających za przedmiot dokumenty E, Sąd pominął rozważania w zakresie ewentualnego naruszenia – zarzuconego przez skarżącą - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez niedopuszczenie jej do udziału w tej czynności. Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 127 o.p. poprzez ograniczenie działania organu odwoławczego do kontroli decyzji organu I instancji. Jak zaznaczyła skarżąca zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego obliguje organ odwoławczy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Z zasady tej jednak nie wynika obowiązek samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego przez organy obu instancji. Realizacja takiego żądania pozostawałaby w sprzeczności z wyrażona w art. 125 o.p. zasadą szybkości postępowania. W uzasadnieniu wydanego aktu organ odwoławczy powołał się na materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, jednakże z uwagi na przeprowadzenie przez organ odwoławczy jego szczegółowej analizy, dokonanie na tej podstawie jego oceny, a w oparciu o tak ustalony stan faktyczny wydanie rozstrzygnięcia, w sprawie nie doszło do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Ponadto w ocenie Sądu dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Sąd uznał, że zarzut naruszenia wskazanej zasady czynnego udziału w postępowaniu, a wyrażonej w art. 123 § 1 o.p., poprzez niepowiadomienie skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania prezesa spółki E, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Takiemu twierdzeniu przeczy materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym przez organy, a z którego wynika, iż skarżąca została powiadomiona o miejscu i terminie dokonania tej czynności pismem z dnia [...] r., doręczonym jej [...] r. Za bezzasadne należy uznać twierdzenia skarżącej o naruszeniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na nieuczestniczenie przez nią w czynności zabezpieczenia dokumentów spółki E dokonane w dniu [...] r. W tym miejscu należy zauważyć, iż postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało wszczęte postanowieniem z [...] r. Nadto, przedmiotu dowodu w sprawie nie stanowił przebieg czynności zabezpieczenia dokumentów a treść tychże dokumentów. Brak jest zatem zarówno uzasadnienia dla dopuszczenia skarżącej przez organy podatkowe do udziału w tej czynnościach, jak też takiej realnej możliwości z uwagi na podjęcie tych czynności przez inny podmiot w czasie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu orzekającego zaskarżona decyzja narusza również art. 193 § 1, 2 i 6 o.p., jednakże z przyczyn innych niż podnoszone przez skarżącą. Organy podatkowe I i II instancji wskazując na zaistniałe w ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT nieprawidłowości – a wynikające z uwzględnienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – uznały w tym zakresie ewidencję za nierzetelną. W konsekwencji, w oparciu o art. 193 § 4 i 6 o.p. i odnośnie okresu II, IV, VII – IX i XI 2005 r. odmówiono wskazanej ewidencji VAT waloru dowodu w sprawie. Zdaniem Sądu orzekającego ocena ta znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materialne, jednakże z uwagi na szczególną procedurę stwierdzania tego typu nieprawidłowości, zaskarżony akt narusza obowiązujące w tym zakresie przepisy. Stosownie do art. 193 § 6 o.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 3 pkt 4 o.p. przez księgi podatkowe rozumie się min. ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z kolei przepisem, który w niniejszym przypadku obligował skarżącą do prowadzenia ewidencję dla potrzeb podatku VAT jest art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Jak wynika z powołanego przepisu (art. 193 § 6 o.p.) formę odpowiednią dla stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg stanowi protokół badania ksiąg. Stosownie do postanowień art. 290 § 5 o.p. ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. mogą zostać wyrażone również w protokole kontroli. Tymczasem sporządzony w niniejszej sprawie protokół – wynik kontroli z dnia [...] r. - oceny takiej nie zawiera. Brak prawidłowej oceny ksiąg przez organ, tj. uznania ich za nierzetelne w zakresie w jakim dotyczą zdarzeń zakwestionowanych przez organy i odmowa uznania ich za dowód w określonym zakresie, uniemożliwia ustalenie wyniku finansowego z pominięciem transakcji ujętych w tych księgach. Zatem niezakwestionowanie rzetelności ksiąg przez organ w odpowiedniej, przewidzianej przepisami prawa formie, nie pozwalało na wydanie decyzji, w której określenie skarżącej zobowiązania podatkowego opiera się na założeniu, że nie nabyła ona towarów od spółki E. Oceny tej nie zmienia fakt, iż na nierzetelność ksiąg organ powołał się w wydanej decyzji. Sąd uznał, iż nie doszło do naruszenia prawa w wyniku odmiennej oceny rzetelności i wadliwości oraz znaczenia tej wadliwości dla sprawy, dokonanych przez organ przy wydaniu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż nie zachodzi tożsamość przedmiotu oceny. Przedmiot pierwszej z nich stanowiły księgi podatkowe, prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002, nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei przedmiotem drugiej oceny była ewidencja zakupów i sprzedaży, prowadzone dla celów rozliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia prawa, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez zaniechanie przez organy wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż zakres czynności do podjęcia których organ zobligowany jest w ramach prowadzonego postępowania, ograniczony jest do działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z okoliczności sprawy wynika, iż kwestia dokonywania przez skarżącą eksportu na Ukrainę nie wymagała podejmowania czynności dowodowych. Stan faktyczny w tym zakresie został ustalony wyłącznie w oparciu o dokumenty przedstawione przez skarżącą, a nie kwestionowane przez organ. Okoliczność ta zatem nie miała charakteru spornego i jako taka nie wymagała wyjaśnienia. Prowadzenie z kolei postępowania dowodowego w zakresie okoliczności bezspornych – jak tego chce skarżąca – byłoby nieracjonalne, prowadziło do przewlekłości postępowania i generowało nieuzasadnione koszty. Ostatecznie stanowiłoby naruszenie wyrażonej w art. 125 o.p. zasady szybkości postępowania podatkowego. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej dotyczącego nieprawidłowości w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, a zgodnie z którym stwierdzenie sprzeczności w zeznaniach świadków obligowało organ do przeprowadzenia konfrontacji. Przede wszystkim należy zauważyć, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje organu do nieskończonego poszukiwania dowodów i takiego ich przeprowadzenia, aby uzyskany w ten sposób materiał dowodowy odpowiadał tezom stawianym przez stronę. Skoro organ prawidłowo przeprowadził czynność przesłuchania świadków, a uzyskany materiał stanowił wystarczającą podstawę dla dokonania pewnych ustaleń, to organ nie był zobligowany do powtarzania czynności poprzez konfrontowanie zeznań świadków tylko z uwagi na to, że wynik tej czynności nie potwierdza stanowiska prezentowanego przez stronę. W tym miejscu należy odwołać się do art. 122 o.p., z którego – jak już wskazywano - wynika, że organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z tym zastrzeżeniem, że są to działania niezbędne. Z tych też przyczyn Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym przesłuchania świadków. Z uwagi na powyżej stwierdzone nieprawidłowości dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, Sąd uznał, iż analiza zaskarżonego aktu pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego, ale wyłącznie w zakresie dotyczącym rozliczeń z firmą E byłaby przedwczesna. Jedynie bowiem prawidłowe ustalenia faktyczne, tj. dokonane zgodnie z przepisami procedury regulującej sposób prowadzenia postępowania przez organy, mogą stanowić podstawę do oceny danej sprawy na gruncie przepisów prawa materialnego. Art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.s.a.) stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla wskazany akt (w całości lub w części), jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej miesiąca lipca, sierpnia, września i listopada 2005 r., w których to kwestionowano rozliczenia z firmą E. W pozostałym zakresie nie stwierdziwszy naruszenia tak prawa materialnego jak i procesowego, działając w oparciu o przepis art. 151 w zawiązku z art. 134 § 1 u.p.s.a. skargę oddalił. Wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu, w części podlegającej uchyleniu, znajduje uzasadnienie w treści art. 152 u.p.s.a. Orzeczenie o kosztach oparto na art. 200 w związku z art. 206 u.p.s.a, dokonując ich miarkowania. Uznając, że strona wygrała sprawę w [...] % , w takiej proporcji zasądzono koszty postępowania.