III SA/Wa 953/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi W. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. i E. K. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż u Skarżących – W. i E. K. organ podatkowy przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W toku kontroli ustalono, że W. K., był zobowiązany w 2004 r. do składania deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) oraz do ich wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w W. w związku z uzyskaniem z prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej dochodu w wysokości 74.263,56 zł. W. K. nie wykazał bowiem przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach A. - zarejestrowanej przez A. K. (syna Skarżącego). Organ ustalił, iż A. K. świadomie w latach 2002-2004 wyrażał zgodę na posługiwanie się przez W. K. działalnością zarejestrowaną na jego osobę. W trakcie kontroli skarbowej wykorzystano m.in. dokumentację księgową firmy A. A. K. (zabezpieczoną w śledztwie [...] prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B.), a także protokoły przesłuchania świadków sporządzone w trakcie ww. śledztwa. Z ww. materiału dowodowego wynika, że W. K. nabywał osobiście w Gospodarstwie Pomocniczym przy B. w B. drewno na nazwiska innych osób (wskazanych w asygnatach i fakturach VAT), po czym po obróbce tego drewna w tartaku dokonywał jego sprzedaży nie dokumentując tego faktu stosownymi dokumentami. W trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w toku postępowania kontrolnego zwrócono się do osób, na które były wystawiane asygnaty i faktury VAT z tytułu sprzedaży surowca drzewnego wystawione przez Gospodarstwo Pomocnicze przy B. w B., o złożenie na piśmie wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupu drewna od W. K. w miejscowości T. w latach 2002-2006. Osoby te potwierdziły, iż od W. K. dokonywały zakupów tarcicy, za które mu płacili i dostawali faktury VAT. W toku przesłuchań świadków dokonanych w ramach śledztwa prowadzonego przez funkcjonariusza KWP w B. uzyskano potwierdzenie, że transakcje w zakresie nabycia elementów drewnianych, niezbędnych do budowy domów, były zawierane bezpośrednio z W. K., a nie z A. K. W ocenie organu kontroli skarbowej z ww. zeznań wynika, że W. K. podejmował decyzje na kogo będą wystawiane asygnaty i faktury VAT wystawiane przez Gospodarstwo Pomocnicze przy B., organizował odbiór tego drewna i dowóz do klientów, jak też rozliczał się z klientami tartaku A., a A. K. faktycznie wykonywał czynności w ramach obowiązków pracownika, za które otrzymywał wynagrodzenie. W rzeczywistości A. K. w latach 2002-2004 żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, jedynie pozorował swoją działalność, między innymi przez sporządzenie umowy o pracę z zatrudnionym pracownikiem lub zawarcie umów z biurami rachunkowymi, bowiem na niego była zarejestrowana A. W związku z ustalonym stanem faktycznym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że czynność sprzedaży tarcicy w tartaku A. przez A. K. powinna być zakwalifikowana jako firmanctwo określone w art. 113 Ordynacji podatkowej, dla ukrycia działalności gospodarczej W. K., który faktycznie nabywał drewno i był właścicielem wyprodukowanej tarcicy. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej działalność wykonywana przez W. K. wyczerpuje definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz od dnia 21 sierpnia 2004 r. – art. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 73, poz. 1807 ze zm.). Do przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego w 2004 r. z wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nie zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach czerwiec, lipiec, wrzesień 2004 r. wydatki na zakup surowca drzewnego w łącznej kwocie netto 43.322,80 zł, które winny stanowić koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przekraczają łącznie 0,5% kosztów uzyskania przychodu za 2004 r., zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów za czerwiec, lipiec i wrzesień 2004 r. Natomiast w pozostałych miesiącach skorygował koszty uzyskania przychodów o niewykazane wynagrodzenia w kwocie 1.500 zł miesięcznie. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania za 2004 r. w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Stosując tę metodę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 15.863,00 zł. Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: przepisów postępowania podatkowego: art. 121, 122, 123, 187, 190, 191, 193, 199a oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów prawa materialnego: art. 21 § 3, art. 23, art. 23a, art. 53a oraz art. 113 Ordynacji podatkowej oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zarzut naruszenia przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest bezzasadny. Wynik kontroli został wydany w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego. Natomiast decyzja organu I instancji została wydana w wyniku wszczęcia postępowania kontrolnego wobec małżonków E. i W. K. postanowieniem wydanym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] listopada 2007 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Bowiem Państwo K. w dniu 15 marca 2005 r. złożyli do Urzędu Skarbowego w W. wspólne zeznanie roczne PIT-37 korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków stosowanie do regulacji zawartej w art. 6 u.p.d.o.f. W zeznaniu rocznym małżonkowie wykazali przychody osiągnięte w 2004 r. tylko z tytułu emerytury. W zeznaniu tym Skarżący nie wykazał przychodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że protokół kontroli sporządzony na okoliczność przeprowadzenia kontroli wobec W. K. wszczętej na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2007 r. został włączony jako dowód do akt postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Podstawą wydania skarżonej decyzji jest zatem pełny materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przeprowadzonym wobec małżonków mającym na celu sprawdzenie rzetelności deklarowanych przez Państwa K. dochodów i faktycznie przez nich osiągniętych w 2004 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122, 123, 187, 190, 191 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej wskazał, że są one również bezzasadne. Z analizy akt sprawy wynika, że kontrolujący działali na podstawie przepisów prawa i nie sposób przyjąć, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano szeregu czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W każdym stadium postępowania Skarżący mógł osobiście lub przez Pełnomocnika wypełniać prawo wglądu do akt sprawy i zgodnie z art. 121 ww. ustawy zwracać się o udzielanie informacji i wyjaśnień. Zarzut rażącego naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez ich weryfikacji i naruszenia zasady czynnego udziału strony nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W związku z faktem, iż nie było możliwe dokonanie przesłuchania W. K. i A. K., po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych dowodów w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego, pismem z dnia 18 lutego 2008 r. skierowanym do Pełnomocnika Skarżącego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec A. K. wezwano o złożenie przez A. K. i W. K. wyjaśnień na piśmie w trybie art. 155 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 19 marca 2008 r. odmówił złożenia przez A. K. i W. K. wyjaśnień. W związku z powyższym zarzut niedokonania weryfikacji zeznań W. K. i A. K. w świetle art. 122, art. 123, art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej organ uznał za bezzasadny. Kolejny zarzut Skarżących o naruszenie przepisów postępowania dowodowego jak również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - poprzez przesłuchanie w charakterze świadków B. K. i E. K. pod nieobecność pełnomocnika Skarżącego, który nie został prawidłowo zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu – również uznał za niezasadny. W ocenie organu odwoławczego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków A. K. i E. K. pełnomocnik Strony został poinformowany - w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej zawiadomieniami z dnia 3 stycznia 2008 r., które zostały odebrane przez Pełnomocnika. Zarzut uchybienia przepisom zawartym w art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy wyjaśnień złożonych w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej również w ocenie organu odwoławczego jest bezzasadny. Uprawnienie strony określone w art. 190 dotyczy tylko trzech środków dowodowych (zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin). Specyfika oraz sposób przeprowadzania tych właśnie środków dowodowych wymaga obecności strony postępowania. Komentowany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zawiadamiania strony o przeprowadzaniu innych dowodów. Nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym zawarte w odwołaniu rozważania w zakresie umów sprzedaży między B., W. K. i innymi osobami na gruncie obowiązujących przepisów prawa cywilnego. Ocena skutków podatkowych transakcji dokonanych przez W. K. pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że chodzi tu o skutki podatkowe czynności, a nie o wszystkie skutki prawne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego był wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia, a zeznania świadków uzyskane w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B. nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w B. zostały ocenione jako jedne z wielu dowodów potwierdzających prowadzenie przez W. K. działalności pod firmą "A." zarejestrowanej przez syna – A. K. Materiały uzyskane w toku postępowania karnego nie stanowiły jedynych dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Wszystkie dowody wskazują na wzajemny nie wykluczający się przebieg określonych wydarzeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez W. K. Zebrany materiał dowodowy nosi cechy zupełności, tj. nie został pominięty żaden istniejący dowód. W świetle zebranych w sprawie dowodów fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez W. K. w ramach Firmy "A." - zarejestrowanej przez A. K. - nie budzi wątpliwości. Zatem słuszne jest stanowisko organu I instancji, że w sprawie wystąpiło zjawisko firmanctwa, do którego nawiązuje przepis art. 113 Ordynacji podatkowej. Ponadto część dochodu nie była ewidencjonowana. Z uwagi na to, że Skarżący nie ewidencjonował sprzedaży tarcicy uzyskanej z drewna nabytego w B. co potwierdzają dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego a w szczególności zeznania W. K., zasadnym było, przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a organ kontroli skarbowej, zgodnie z wymogami art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, szczegółowo uzasadnił zastosowanie wybranej metody oszacowania. Organ podatkowy zastosował metodę, która pozwoliła ustalić wielkość sprzedaży w granicach jak najbardziej zbieżnych z rzeczywistością tj. do wartości netto nie wykazanego w ewidencji zakupionego surowca drzewnego, którego sprzedaż nie została wykazana - zastosowana została marża jaką uzyskiwała A. przy sprzedaży zaewidencjonowanej tarcicy. Zatem metoda ta jest najbardziej zbliżona do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania gdyż oparta jest na uzyskiwanej marży stosowanej przez tę samą firmę, w tym samym okresie i na tym samym rynku, na którym oszacowana sprzedaż towarów wystąpiła. Skarżący złożyli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnieśli w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 § 3, art. 23, art. 23a, art. 53a oraz art. 113 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191, art. 193, art. 195, art. 199a i 210 § 4 Ordynacji podatkowej związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wystarczający dla poczynienia ustalenia stanu faktycznego. Odniesienie się przez Sąd do zarzutów materialno prawnych możliwe byłoby zaś dopiero na późniejszym etapie, po uprzednim stwierdzeniu, iż organ ustalił rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Obowiązki dowodowe organu podatkowego reguluje przepis art.187 par.1 i art.181 o.p. Z kolei art.180 par.1 o.p. wskazuje na to, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Oceniając działania organu przez pryzmat w/powołanych przepisów uznać należy, iż miał podstawy do tego, aby za dowód w sprawie potraktować m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Było to bowiem uprawnienie wynikające wprost z ustawy. Sporną była zaś kwestia tego, czy w/powołane materiały były wystarczające do poczynienia ustaleń stanu faktycznego. Dopuszczenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania, stanowi wyjątek od generalnej zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, w wyniku której strona ma zapewnioną możliwość uczestniczenia w dokonywanych przez organ czynnościach, w szczególności uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, łącznie z prawem do zadawania pytań. W ocenie tut. Sądu realia niniejszej sprawy wskazują na to, iż organ uchybił, regule wyrażonej w art.187 par.1 o.p. Nie zebrał bowiem w sposób wyczerpujący, a przez to również nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Oparcie się jedynie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym, oraz ograniczenie się do wezwania tych świadków do wypowiedzenia się na piśmie, pozbawiło faktycznie skarżącą stronę prawa, do całościowego i pełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie. Przede wszystkim podkreślić należy, iż omawiane zeznania zebrane zostały w postępowaniu karnym, którego przedmiot był inny niż przedmiot niniejszej sprawy. Organ prowadzący tamto postępowanie nie wyjaśniał i nie badał całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Ograniczał się jedynie do kwestii stanowiącej margines tej działalności m.in. kwestii pozyskiwania drewna do tartaku przez pryzmat wręczanych korzyści majątkowych. Z tego więc już choćby powodu, materiał dowodowy zgromadzony przez organ uznać należało za niewystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nadto, w świetle w/przedstawionych rozważań, jako nieprawidłowe jawi się działanie organu, sprowadzające się do oddalenia wniosków skarżącego o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków m.in. osób na nazwiska których wystawiane były asygnaty na drzewo. Nie zachodziła bowiem okoliczność o jakiej mowa w art.188 o.p. a mianowicie, iż pewne fakty stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak już bowiem wyżej podniesiono, zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym nie odnosiły się do całokształtu prowadzonej przez skarżącego działalności. Podkreślić również należy, iż organ ustalając stan faktyczny sprawy pominął zeznania dwóch osób, z których to wynikało, że skarżący kupował drewno w ich imieniu. Istnienie natomiast takiej rozbieżności w zeznaniach świadków, dodatkowo uzasadnia konieczność przesłuchania przedmiotowych świadków w postępowaniu podatkowym. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że syn skarżącego, składając zeznania w początkowej fazie postępowania karnego, w późniejszej jego fazie skorzystał z prawa do odmowy zeznań. Art.181 o.p. wskazuje że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Jednakże fakt skorzystania ze świadka z uprawnienia do odmowy składania zeznań sprawia, ze z punktu widzenia formalno-procesowego, zeznanie to uważa się za niebyłe. Oznacza to tyle, iż organy prowadzące postępowanie karne, jak również organy podatkowe opierające się na materiałach z postępowania karnego, nie mogą powoływać się skutecznie na takie zeznania. Taki dowód nie ma już bowiem atrybutu dowodu w postępowaniu. Powyższe rozważania pozostają w zgodzie z celem, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu przepis art.186 par.1 k.p.k. a jakim było odciążenie świadka od obowiązku składania zeznań, nawet gdyby miały one być niekorzystne dla jego bliskich. Skoro więc powyższy skutek w postaci niemożności skorzystania z zeznań złożonych przez świadka, który następnie odmówił ich składania, obowiązuje w postępowaniu karnym, to uznać należy iż winien on również być respektowany w postępowaniu podatkowym. Przedmiotowe rozważania dotyczące zakazu korzystania z zeznań świadka, dotyczą także kwestii związanej z zeznaniami skarżącego, co wynika z wnioskowania a contrario z treści przepisu art.391 par.2 k.p.k. Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż organ podjął próbę przesłuchania skarżącego i jego syna. Świadczy to o tym, że sam organ widział konieczność uzupełnienia ,materiału dowodowego sprawy o te zeznania. Jednakże negatywnie należy ocenić działanie organu, polegające na odstąpieniu od takiego przesłuchania wobec faktu nie odebrania wezwań na przesłuchanie. Podkreślić bowiem należy, że ustawa – ordynacja podatkowa zawiera przepisy szczególne, które umożliwiają zdyscyplinowanie osób unikających złożenia zeznań. Z takiej możliwości organ jednakże nie skorzystał. Brak zaś podjęcia kroków w celu doprowadzenia do skutecznego przesłuchania skarżącego i jego syna, należy ocenić jako uchybienie skutkujące w rezultacie niepełnym zebraniem materiału dowodowego. W ocenie tut. Sądu w celu pełnego zebrania materiału dowodowego obowiązkiem organu będzie ustalenie statusu skarżącego w postępowaniu karnym w celu określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu, jak również przesłuchanie skarżącego i jego syna. Za konieczne uznać też należy, aby organ dopuścił dowód z przesłuchania osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drzewa w B., na okoliczność ustalenia relacji tych osób ze skarżącym, przyczyn akceptowania faktur, form i zakresu uzyskiwania ewentualnego wynagrodzenia przez skarżącego za dokonywane czynności faktyczne. Powyższe umożliwi dopiero organowi dokonanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z których to będzie mógł wyciągnąć konsekwencje prawne. Co się tyczy pozostałych zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, tut. Sąd stoi na stanowisku, iż odnoszenie się do nich byłoby przedwczesne. Na obecnym etapie postępowania nie jest bowiem wiadomym, jakich ustaleń dokona organ po właściwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, z przyczyn wskazanych w powyższym uzasadnieniu, orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1c p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.