I SA/Bd 719/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. S. M. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. M. w T. kwotę 1539 (tysiąc pięćset trzydzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika M. w T. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W związku z czym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006r. w stosunku do ww. Spółdzielni. W oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...]: 1. odmówił uznania wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł; 2. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.; 3. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 10 i art. 29 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych ( Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) . Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił, iż Spółdzielnia prowadziła przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane, których celem było wybudowanie budynków mieszkalnych, z mieszkaniami oddawanymi do używania na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Budowę finansowano z kredytu inwestycyjnego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, udzielonego przez Bank [...] w W. (70%) oraz wkładów mieszkaniowych wnoszonych przez lokatorów (30%). W celu zrealizowania powyższego przedsięwzięcia zawarto pomiędzy stroną, a Bankiem [...], umowy kredytu, na mocy których Spółdzielnia otrzymywała transze kredytu w określonych terminach i kwotach, które opodatkowywała 7% stawką podatku od towarów i usług w miesiącach ich otrzymania. Ponadto członkowie spółdzielni, z którymi zawarto umowy o budowę lokalu mieszkalnego przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, dokonywali wpłat na poczet wymaganego planowanego wkładu budowlanego, stanowiącego według umowy różnicę pomiędzy kosztem budowy przypadającym na mieszkanie, a uzyskanym przez Spółdzielnię kredytem z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Następnie, po wybudowaniu lokali, z członkami Spółdzielni zawierano umowy o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Dalej organ wskazał, że w lipcu 2005r. oraz lipcu 2006r. dokonano rozliczenia zadania inwestycyjnego. W rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące strona pomniejszyła kwotę podatku wpłaconego z tytułu opodatkowania wkładów mieszkaniowych, otrzymanych od członków spółdzielni oraz transz kredytowych o podatek należny, obliczony od ustanowionych lokatorskich praw do lokali mieszkalnych, wskazując różnicę jako nadpłatę podatku należnego. W ocenie Spółdzielni otrzymywane transze kredytu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług. Podzielając stanowisko strony organ odwoławczy stwierdził, że niniejszej sprawy nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Zdaniem Dyrektora, z przepisów art. 1 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powyższej ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ze Statutu M. w T. oraz zawieranych z członkami umów o budowę lokali mieszkalnych, jak też o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego - wynika, iż samo ustanowienie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu nie jest uzależnione od pokrycia przez członków Spółdzielni całości kosztów budowy, a jedynie od wniesienia wymaganego wkładu mieszkaniowego. Podkreślił, iż członek Spółdzielni decydując się na zwarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, a następnie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu uczestniczy w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w 100%, bowiem by móc korzystać z przyznanego mu prawa do lokalu zobowiązuje się z jednej strony do wniesienia wymaganego wkładu mieszkaniowego, a z drugiej do spłaty przypadającej na lokal części kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwota kredytu przypadająca na dany lokal mieszkalny wraz z częścią wkładu mieszkaniowego stanowią określoną całość i łącznie warunkują prawo członka Spółdzielni do lokalu, prowadząc w konsekwencji do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Budowa lokalu mieszkalnego na zasadzie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest więc w istocie finansowana w całości przez członków Spółdzielni. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz w związku z ww. umowami i statutem członkowie spółdzielni niezależnie od przysługującego im tytułu do lokalu mieszkalnego uczestniczą w partycypowaniu całości kosztów budowy lokalu. Dalej organ podkreślił, że stosownie do art. 29 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w przypadku ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10, jako kwotę należną, będącą podstawą opodatkowania, przyjmuje się wartość należnego wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal. Do podstawy opodatkowania wlicza się również inne opłaty wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie z postanowieniami statutu - art. 29 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług . Obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 10 powołanej ustawy, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor nie podzielił stanowiska strony, że kwota odpłatności za nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiada jedynie równowartości ostatecznie ukształtowanego wkładu mieszkaniowego. Stwierdził, że z istoty stosunku prawnego pomiędzy członkami a Spółdzielnią wynika zobowiązanie spółdzielcy, obsługującego spłatę kredytu w ramach opłat eksploatacyjnych, do zwrotu 100% nakładów poniesionych na daną inwestycję. Zdaniem organu, samo wniesienie wkładu mieszkaniowego jest czynnikiem warunkującym jedynie ustanowienie na rzecz konkretnego członka spółdzielczego lokatorskiego prawa do konkretnego lokalu mieszkalnego, nie stanowi natomiast ceny dokonanej dostawy. Ponadto organ odwoławczy za błędne uznał stanowiska Spółdzielni, iż przez "inne opłaty" wnoszone przez członków spółdzielni, o których mowa w ust. 7 art. 29 ww. ustawy, należy rozumieć wszelkiego rodzaju dopłaty do wkładu mieszkaniowego oraz wszelkie uzupełnienia mające wpływ na ostateczne ukształtowanie się wkładu w pełnej wysokości. W ocenie organu odwoławczego na mocy ust. 7 do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wchodzą opłaty, nie będące wkładami mieszkaniowymi, jeżeli wynikają z uczestnictwa członków spółdzielni w zobowiązaniach związanych z budową lub z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy. Na koniec podkreślił, iż w przypadku dostarczenia lokalu z ustanowionym spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów, wynikającym wprost z brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania, jak i moment powstania obowiązku podatkowego, pozostaje charakter ustanowionego na rzecz członka spółdzielni prawa, bowiem zasadnicze znaczenie ma ustanowienie samego prawa oraz określenie jego ceny. I choć z punktu widzenia członka Spółdzielni jest to prawo "upośledzone", sprowadzające się jedynie do korzystania z rzeczy, to by móc korzystać nieprzerwanie z przyznanego prawa na spółdzielcy właśnie ciąży obowiązek uczestniczenia w kosztach budowy poprzez zobowiązanie do uczestnictwa w spłacie zaciągniętego przez Spółdzielnię kredytu. Tym samym w ocenie organu podstawą opodatkowania objęte są wszelkie opłaty wnoszone przez członków spółdzielni mieszkaniowej w związku z prowadzoną budową (art. 29 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Na decyzję organu II instancji, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu, wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Ponownie wskazała na naruszenie przepisów art. 19 ust. 13 pkt 10 i art. 29 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W uzasadnieniu podkreślono, iż podstawowym zarzutem przeciwko zaskarżonej decyzji jest naruszenie art. 29 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z błędnym zaliczeniem do podstawy opodatkowania przy ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego również kwoty kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie jest czynność ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, nie natomiast fakt korzystania z tego prawa. Zdaniem Spółdzielni, błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, iż wniesienie wkładu mieszkaniowego jest czynnikiem warunkującym jedynie ustanowienie na rzecz konkretnego członka spółdzielczego lokatorskiego prawa do konkretnego lokalu mieszkalnego, nie stanowi natomiast ceny dokonanej dostawy. Skarżąca zaznaczyła, że wliczenie transz kredytu do podstawy opodatkowania przy ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, jako innych opłat wynikających z art. 29 ust. 7 ustawy o podatku VAT, czyni z wkładu mieszkaniowego wkład budowlany, obarczający członka Spółdzielni, na rzecz którego ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, kosztami inwestycyjnymi w pełnej wysokości, co jest sprzeczne z charakterem tego prawa. Zdaniem Spółdzielni, dokonując wykładni art. 29 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez "inne opłaty" należy rozumieć wszelkiego rodzaju dopłaty do wymaganego wkładu mieszkaniowego, do uiszczania których członek spółdzielni jest zobowiązany z tytułu uczestniczenia w zobowiązaniach związanych z budową. Natomiast obowiązek ponoszenia przez członka spółdzielni kosztów kredytu wraz z odsetkami z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, zawartych w opłatach miesięcznych - czynszowych, nie jest objęty dyspozycją normy art. 29 ust. 7 ustawy o podatku VAT. Strona skarżąca podkreśliła również, iż względy celowościowe przemawiają za uznaniem, że skutki podatkowe nie powinny sprzeciwiać się istocie instytucji wsparcia inwestycji mieszkaniowych kredytem z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Zdaniem Spółdzielni, instytucja ta ma stanowić pomoc państwa dla członków spółdzielni, a nie nadmierne obciążenie o charakterze podatkowym. Wliczenie kwoty kredytu do podstawy opodatkowania spowodowałby, iż wartość przedmiotu dostawy przekraczałaby wartość rynkową danego lokalu mieszkalnego. W ocenie skarżącej, organy podatkowe obu instancji przyjęły niezrozumiałą konstrukcję, z której wynika, iż spłaty rat kredytu wraz z odsetkami dokonywane przez członków spółdzielni stopniowo w czasie - zgodnie z charakterem płatności ratalnej, mają być należne w momencie ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu. Strona podkreśliła także, iż od spłaty przedmiotowego kredytu nie jest uzależnione ustanowienie prawa do lokalu, a zobowiązanie członka spółdzielni do udziału w spłacie kredytu jest zobowiązaniem dodatkowym. Zatem wartość ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego równa jest wartości wniesionego wkładu mieszkaniowego oraz ewentualnych dopłat do tego wkładu, co znajduje potwierdzenie w treści art. 29 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług w ścisłym związku z wykładnią art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 313/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. w T. Sąd uznając skargę za bezzasadną, zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania na mocy art. 29 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W tym kontekście Sąd stwierdził, że umowa zawierana między spółdzielnią, a jej członkiem ma z jednej strony zobowiązać członka do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal, a więc do wniesienia wkładu mieszkaniowego, oraz spłaty zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy kredytu wraz z odsetkami, a z drugiej zabezpieczyć go przed dowolnością spółdzielni co do określenia zakresu rzeczowego robót i sposobu ustalania wysokości kosztów, których część członek ma pokryć. Kredyt ten nie jest jednak kredytem zaciągniętym przez członka, lecz przez samą spółdzielnię, a spłacanym przez tegoż członka w ramach wykonywania przez niego obowiązków wynikających z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Spłata takiego kredytu nie jest jednak formą uiszczenia opłat związanych z użytkowaniem lokalu, ale musi być uznane za szczególną formę realizowania przez członka spółdzielni obowiązku wniesienia wkładu mieszkaniowego, jako integralny element takiego wkładu mieszkaniowego lub budowlanego. Zdaniem Sądu wniesiony przez członka wkład, jak i spłacany kredyt stanowią dla członka spółdzielni łączną cenę, którą musi on zapłacić za otrzymane mieszkanie. Kredyt udzielony był na realizację zadania inwestycyjnego, a zatem obciąża członków uczestniczących w tym zadaniu. W nawiązaniu natomiast do przepisów ustawy podatkowej Sąd I instancji podał, że w zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej jest ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie należało ustalić w oparciu o przepis art. 29 ust. 6 i 7 ustawy, w związku z czym otrzymany przez Spółdzielnię kredyt z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, podlega opodatkowaniu 7 % podatkiem VAT w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dla poszczególnych członków spółdzielni. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy M. w T. wniosła skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 2120/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd kasacyjny stwierdził, że przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 188 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjmując, że zaciągnięty kredyt z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Spółdzielnię stanowił element podstawy opodatkowania ustanowienia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym trafności zarzutów naruszenia tych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała, zatem zachodzi stan związania Sądu orzekającego w tej sprawie wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analizując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że stwierdził on naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA wada prawna zaskarżonego wyroku polegała na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u. Istotą sporu między stronami w sprawie jest kwestia, czy w przypadku ustalania podstawy opodatkowania czynności ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, kredyt zaciągnięty przez skarżącą z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego (KFM) na budowę lokalu, na którym ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, stanowi część należnego wkładu mieszkaniowego, czy też zalicza się do opłat wnoszonych przez członka spółdzielni, nie będących wkładem mieszkaniowym, wynikających z uczestniczenia członka spółdzielni w jej zobowiązaniach, związanych z budową lub ostatecznym rozliczeniem kosztów budowy zgodnie ze statutem, czy też w ogóle nie zalicza się go do podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdza, że szczególne znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 29 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. maja przepisy ustawy z 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. Nr 133, poz. 654 ze zm.), gdzie określono m.in. zasady działania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego (KFM) Z powołanej ustawy wynika, że oferta KFM przeznaczona była przede wszystkim dla Towarzystw Budownictwa Społecznego (TBS) i spółdzielni mieszkaniowych. KFM oferował preferencyjne kredyty długoterminowe (udzielane na ponad 30 lat), tzn. takie, które miały niskie oprocentowanie (50% stopy redyskontowej weksli w NBP, jednak nie niższe niż 4,5%), a udzielane były do 70% wysokości kosztów inwestycji. Kredytów tych udzielano na budowę: lokatorskich mieszkań - spółdzielniom mieszkaniowym; mieszkań pod wynajem - towarzystwom budownictwa społecznego; infrastruktury technicznej towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu - gminom. W art. 20 ww. ustawy określono ograniczenia w stosunku do lokali objętych spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, na wybudowanie których został udzielony kredyt spółdzielni mieszkaniowej z KFM. Przede wszystkim postanowiono, że mogą być one przydzielone na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu wyłącznie osobom fizycznym, o których mowa w art. 30 tej ustawy, lokale takie nie mogły być, pod rygorem nieważności, wyodrębnione na własność ani przydzielone na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a statut spółdzielni nie mógł pozwalać na przekształcenie tego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Ustawodawca w § 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 04 lipca 2000r. w sprawie warunków i trybu udzielania kredytów i pożyczek ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz niektórych wymagań dotyczących lokali i budynków finansowanych przy udziale tych środków (Dz. U. Nr 62, poz. 719 ze zm.) postanowił, że zadłużenie z tytułu kredytu udzielonego na realizację przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego jest spłacane przez spółdzielnię mieszkaniową w ratach miesięcznych, z tym, że kwotę pierwszej miesięcznej spłaty zadłużenia oraz kwotę kredytu ustala się w wysokości umożliwiającej spłatę zadłużenia kredytowego w okresie nie przekraczającym 35 lat. Do okresu tego wlicza się okres odroczenia spłaty kredytu. Ponadto z § 7 ww. rozporządzenia wynika, że do wniosku o udzielenie kredytu należało dołączać m.in. informację na temat planowanej wysokości czynszów lub innych opłat za używanie lokalu mieszkalnego i innych dochodów wnioskodawcy, zapewniających pełne pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynku oraz spłatę kredytu zaciągniętego na jego budowę. Zdaniem Sądu powyższe wskazuje na złożenie prawodawcy, że spłatę przez spółdzielnię rat kredytowych z KFM, miały pokrywać wpływy z czynszów regulowanych przez członków spółdzielni, którzy nabyli prawa do tych lokali. Na gruncie niniejszej sprawy Spółdzielnia zawierając umowy o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z KFM zobowiązała się do ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu na rzecz jej członka w zamian za wniesienie przez niego stosownego wkładu i uiszczania opłat wynikających ze statutu Spółdzielni, za używanie lokalu i uczestniczenie w spłacie kredytu zaciągniętego na budowę mieszkania wraz z odsetkami. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych członek spółdzielni wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jednoznacznie zatem określono, że wkład mieszkaniowy do wniesienia którego zobowiązany jest członek spółdzielni z tytułu budowy i ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, nie obejmuje całości, lecz jedynie część kosztów budowy przypadających na jego lokal, co odróżnia spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, w przypadku nabycia którego członek spółdzielni musi wnieść wkład budowlany pokrywający całość kosztów budowy przypadających na jego lokal. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 29 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., pomijając treść i cele ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i wadliwie przyjęły, że wartość preferencyjnego kredytu, regulowana na rzecz spółdzielni w ramach opłat czynszowych (eksploatacyjnych), stanowi - obok wkładu mieszkaniowego wnoszonego przez członka spółdzielni - element ceny dokonanej dostawy czynności ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Zgodnie z art. 29 ust. 6 u.p.t.u. w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10 tej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość należnego wkładu budowlanego albo wkładu mieszkaniowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy część wkładu budowlanego lub mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal. Obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u., powstaje z momentem otrzymania całości lub części wkładu mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wynika z tego, że podstawę opodatkowania z tytułu ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu stanowi wartość należnego wkładu mieszkaniowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku, określona na moment otrzymania całości lub części wkładu mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Skoro zatem, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, należnym wkładem mieszkaniowym członka spółdzielni na dzień ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest wkład mieszkaniowy stanowiący różnicę między kosztem budowy przypadającym na jego lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu, to na podstawie art. 29 ust. 6 u.p.t.u. jedynie kwota tego wkładu stanowi podstawę opodatkowania tej czynności. Wartość udzielonego kredytu ze środków KFM na wybudowanie tego lokalu nie ma wpływu na powiększenie tej podstawy, w oparciu o zdanie drugie art. 29 ust. 6 u.p.t.u., gdyż kredyt ten nie stanowi części wkładu mieszkaniowego, która została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy. W tym wypadku kredyt stanowi element kosztu wybudowania danego mieszkania przez spółdzielnię, które pozostanie w jej własności. Zdaniem Sądu brak jest również przesłanek, w przypadku określenia podstawy opodatkowania z tytułu ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, do powiększenia należnego od członka spółdzielni wkładu mieszkaniowego w rozumieniu zdania pierwszego art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych o opłaty określone w art. 29 ust. 7 u.p.t.u. czyli wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami budowlanymi lub mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie z postanowieniami statutu. Dyspozycja tego przepisu nie obejmuje opłat w postaci wpłat członków spółdzielni na poczet spłaty jej kredytu pozyskanego z KFM, uiszczanych w ramach należności czynszowych (eksploatacyjnych) ustalonych po ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Na koszty budowy przypadające na dany lokal przypadają koszty budowy tego lokalu (mieszkania) oraz część kosztów budowy zaplecza potrzebnego do korzystania z wszystkich lokali w budynku, proporcjonalnie przypadające na dany lokal (por. uchwała Sądu Najwyższego III CZP 73/2001, publ. OSNC 2002/10/119), Natomiast na opłaty, o których mowa w art. 29 ust. 7 u.p.t.u. składają się opłaty wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy, należne i wymagalne do czasu przydziału i oddania lokalu członkowi spółdzielni, czyli ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Tym samym, zdaniem Sądu, opłaty z tytułu kredytu z KFM należne spółdzielni od jej członka po ustanowieniu na jego rzecz tego prawa, uiszczane w ramach należności czynszowych (eksploatacyjnych), należy uznać za stanowiące element opłaty (czynszowej) dokonywanej z tytułu używania przydzielonego mu lokalu, objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Ciężar obsługi kredytu z KFM przerzucany przez Spółdzielnię na jej członków w ramach opłat eksploatacyjnych stanowi opłatę z tytułu używania lokalu objętego spółdzielczym prawem do lokalu, a nie element ceny nabycia tegoż prawa. Kwotę należną od członka spółdzielni z tytułu ustanowienia na jego rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu należy odróżnić od ceny nabycia odrębnej własności lub spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu obejmującej koszty wybudowania tego lokalu, tym bardziej, że właścicielem mieszkania objętego spółdzielczym prawem lokatorskim pozostaje spółdzielnia. W związku z powyższym rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organy podatkowe winny prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonać właściwej wykładni art. 29 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. uwzględniając zarówno przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jak i ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 135 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.