II FSK 408/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1439/09 w sprawie ze skargi Zespołu [...] S.A. w P. na interpretację Burmistrza Miasta P. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2009r.,sygn.akt I SA/Wr 1439/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art.146§1 w zw. z art.200 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr153,poz.1270 ze zm.-dalej oznaczana "p.p.s.a.) uchylił indywidualną interpretację Burmistrza Miasta P. z dnia 29 maja 2009r. NR [...] i zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 200 zł I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: We wniosku z dnia 20 lutego 2009 r. (data wpływu do organu 2.03.2009r.) Z. U. K. S.A. w P. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że Z. U. K. S.A. utworzył N. Z. O. Z. ZUK S.A z/s w P. W skład struktury tego Zakładu wchodzą szpitale uzdrowiskowe i sanatoria uzdrowiskowe. W obiektach tych przebywają pacjenci skierowani przez NFZ, KRUS lub ZUS, a także pacjenci indywidualni w celu skorzystania ze świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego. W związku z powyższy zdaniem Wnioskodawcy opłata uzdrowiskowa powinna być pobierana od pacjentów przebywających w sanatoriach uzdrowiskowych, natomiast nie powinna być pobierana od pacjentów przebywających w szpitalach uzdrowiskowych /bez względu na okoliczność, czy zostali oni skierowani na leczenie przez uprawniony podmiot, czy też przyjechali na leczenie indywidualnie/, ponieważ szpital uzdrowiskowy na taki sam status prawny jak inny szpital i podlega regulacjom wynikającym z ustawy z dnia 30.08.1991r. o zakładach opieki zdrowotnej /t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm./. I.3. W indywidualnej interpretacji z dnia 29 maja 2009r. Burmistrz Miasta P. uznał stanowisko strony w zakresie stosowania zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej w stosunku do wszystkich osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych za nieprawidłowe stwierdzając, iż zwolnione z opłaty uzdrowiskowej w myśl art. 17 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. Z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm./ są osoby przebywające w szpitalach uzdrowiskowych na podstawie skierowania na leczenie uzdrowiskowe w warunkach szpitala /skierowanie lekarskie/. Natomiast pozostałe osoby przebywające w tych placówkach /w tym pobyty komercyjne/ są zobligowane do jej uiszczania. Organ podkreślił , że zasadą przyjęcia pacjenta do szpitala uzdrowiskowego jest skierowanie na leczenie uzdrowiskowe w warunkach szpitala i tylko skierowanie lekarskie /szpitalne/ jest podstawą przyjęcia pacjenta do takiego szpitala. I.4.Pismem z dnia 12.06. 2009r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, że przepis art.17 ust.1a i ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie różnicuje pacjentów szpitali uzdrowiskowych na pacjentów posiadających skierowanie i na nie posiadających skierowania. Osoby zgłaszające się indywidualnie na leczenie uzdrowiskowe są również pacjentami w w/w znaczeniu. Szpitale uzdrowiskowe udzielają im całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych na takich samych zasadach jak pacjentom skierowanym przez ZUS, NFZ, KRUS. I.5. W odpowiedzi na w/w wezwanie Burmistrz Miasta P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. I.6. W skardze na indywidualną interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnioskodawca wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzył swoją argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dodatkowo podnosząc, że takie stanowisko organu różnicujące pacjentów szpitala narusza zasadę równości określoną art.32 ust.1 Konstytucji RP. I.7.W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta P. wniósł o jej oddalenie. I.8.Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził bowiem ,iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego art. 17ust.2pkt2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r., Nr 9, poz.31 ze zm.- dalej oznaczanej w skrócie u.p.o.l.), W szczególności Sąd wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczyła zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust.2 pkt2 u.p.o.l., zgodnie z którym opłata uzdrowiskowa nie jest pobierana od osób przebywających w szpitalach. Sąd odwołując się do treści ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych /Dz.U. Nr 167, poz. 1399 ze zm., dalej w skrócie zwanej "ustawą uzdrowiskową,"/ wskazał ,że skoro organ przyznaje ,że nie ma przeszkód do uznania ,iż szpital uzdrowiskowy ,który jest zakładem lecznictwa uzdrowiskowego jest szpitalem w rozumieniu art.17 ust.2 pkt 2 u.p.o.l., to tym bardziej w ocenie Sądu nie można różnicować sytuacji pacjentów korzystających ze szpitala na zasadach określonych w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 210, poz.2135), czy pacjentów, którzy nie uzyskali skierowania na podstawie w/w przepisów (odpłatnie). Sąd zaakcentował, że w myśl art. 8 ustawy uzdrowiskowej do zadań szpitala uzdrowiskowego należy w szczególności zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe w warunkach szpitala uzdrowiskowego: -udzielanie całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, -całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, -realizacji przewidzianych programem leczenia zabiegów przyrodoleczniczych i leczenia farmakologicznego, -korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, -edukacji zdrowotnej. Zgodnie natomiast z uregulowaniami art.14 ustawy uzdrowiskowej świadczenia zdrowotne w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego (szpital uzdrowiskowy w świetle art.6 pkt 1 tej ustawy jest zakładem lecznictwa uzdrowiskowego) są udzielane na podstawie wystawionych przez lekarza: 1) skierowania na leczenie uzdrowiskowe albo 2) zaświadczenia o braku przeciwwskazań do korzystania z danego rodzaju świadczeń zdrowotnych w danym uzdrowisku. Uzupełnieniem tej regulacji jest art.16 ustawy uzdrowiskowej w myśl którego świadczeniobiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135, z późn. zm.) korzystają z lecznictwa uzdrowiskowego na zasadach określonych w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (ust.1), a osoby inne niż świadczeniobiorcy oraz świadczeniobiorcy, którzy nie uzyskali skierowania na leczenie uzdrowiskowe na zasadach określonych w przepisach, o których mowa w ust. 1, mogą korzystać z lecznictwa uzdrowiskowego za odpłatnością w wysokości ustalonej przez zakład lecznictwa uzdrowiskowego, po przedstawieniu zaświadczenia o braku przeciwwskazań do korzystania z danego rodzaju świadczeń zdrowotnych w danym uzdrowisku. Z związku powyższym Sąd stwierdził, że podstawą przyjęcia do szpitala uzdrowiskowego jest nie tylko skierowanie na leczenie, ale także zaświadczenie o braku przeciwwskazań do korzystania z danego rodzaju świadczeń zdrowotnych (pobyty komercyjne). Zdaniem Sądu nie stoi w sprzeczności z powyższym przywołana przez organ regulacja art.8 ustawy uzdrowiskowej, bowiem ustawodawca użył tam określenia "w szczególności" co wskazuje, że jest to tylko przykładowe wskazanie, a nie zamknięty katalog zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy. Sąd powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.08.1994 r. o sygn. akt SA/GD 858/94 (LexPolonica nr 299994), w którym stwierdzono ,że skoro zapis ustawowy odnosi się do osób przebywających w określonych placówkach (w przedmiotowej sprawie szpitalach uzdrowiskowych ) to nie ma znaczenia, czy dana osoba przebywa w nich na podstawie skierowania służby zdrowia, czy za pełną odpłatnością. Ważne jest jedynie to czy przebywa w szpitalu i czy ten pobyt związany jest ze świadczeniami zdrowotnymi. II.1. W skardze kasacyjnej Burmistrz Miasta P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt1 i 2 p.p.s.a. zarzucono : 1) naruszenie przepisów postępowania art.133§1 i art. 141§4 w zw. z art.146§1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w wyroku i jego uzasadnieniu, iż interpretacja indywidualna organu dzieli pacjentów szpitala uzdrowiskowego na pacjentów korzystających z lecznictwa uzdrowiskowego nieodpłatnie na podstawie skierowania i odpłatnie co jest okolicznością nieprawdziwą, bowiem skarżący domaga się jedynie opłat uzdrowiskowych od osób przebywających na pobytach komercyjnych takich jak turnusy świąteczne, sylwestrowe ,pobyty spa, wczasowe co jest zgodne z art.17 ust.2 pkt.2 u.p.o.l.; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie ,że przepis art.17 ust.1a oraz ust.2 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przebywających w szpitalach uzdrowiskowych. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie autor skargi podkreślił ,że Z. U. K. S.A przekształcił wszystkie swoje sanatoria uzdrowiskowe w szpitale uzdrowiskowe, niemniej jednak prowadzi działalność sanatoryjną , wczasową , turnusy świąteczno-sylwestrowe, spa , która odbywa się w szpitalach uzdrowiskowych. Organ zatem nie dzieli pacjentów na leczących się odpłatnie i leczących się za odpłatnością jeżeli spełniają wymogi narzucone przez art.14 ustawy uzdrowiskowej. Domaga się jedynie ponoszenia opłat uzdrowiskowych należnych gminie uzdrowiskowej na podstawie obowiązujących przepisów od osób przebywających w uzdrowisku komercyjnie bez względu na to czy swój pobyt organizują w szpitalu uzdrowiskowym, sanatorium, pensjonacie czy hotelu. Dalej autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w jego ocenie zaskarżony wyrok pozbawił gminę należnych jej dochodów z opłat uzdrowiskowych, tym samym zostały uszczuplone jej dochody przewidziane budżetem gminy. Ponadto podniesiono ,że Gmina nie domagała się nigdy opłat uzdrowiskowych od pacjentów szpitalnych przebywających na faktycznym leczeniu w szpitalach uzdrowiskowych na podstawie dokumentów wystawionych przez lekarza. Sąd pierwszej instancji rozważając treść interpretacji indywidualnej i treść skargi odniósł się jedynie do skargi w zakresie zapisu "pacjent leczony nieodpłatnie i leczony odpłatnie" pomijając całą grupę osób przebywających w uzdrowisku komercyjnie tzn. nie na pobytach szpitalnych na podstawie dokumentów wystawionych przez lekarza zgodnie z art.14 ustawy uzdrowiskowej. III. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Jej autor zarzuca bowiem naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło poprzez naruszenie art.133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art.146§1 p.p.s.a. z uwagi na przyjęcie, iż interpretacja indywidualna organu dzieli pacjentów szpitala uzdrowiskowego na pacjentów korzystających z lecznictwa uzdrowiskowego nieodpłatnie na podstawie skierowania i odpłatnie co jest okolicznością nieprawdziwą, bowiem skarżący domaga się jedynie opłat uzdrowiskowych od osób przebywających na pobytach komercyjnych takich jak turnusy świąteczne, sylwestrowe ,pobyty spa, wczasowe co jest zgodne z art.17 ust.2 pkt.2 u.p.o.l. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić , albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji nie naruszył art.133§1 p.p.s.a. orzekając na podstawie akt sprawy , w szczególności biorąc pod uwagę zakres przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego i dokonanej na jego podstawie oceny prawnej. Należy w tym miejscu podkreślić ,że instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego uregulowana przepisami art. 14a – 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej(tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 ,poz.60 ze zm- dalej oznaczana Ordynacja podatkowa) jest postępowaniem szczególnym, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie , w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną.(art.14b§3 Ordynacji podatkowej).Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku wyznacza zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego , a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Jest to postępowanie ,w którym organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art.14j§1Ordynacji podatkowej oceniają bowiem możliwości zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa , których potencjalną subsumcję rozważają. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. Niewątpliwe, wręcz oczywiste ,jest bowiem ,że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy ,postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji oraz ,że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe.(por.J. Brolik , Wpływ treści wniosku o interpretację prawa podatkowego na przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie – wyrok NSA z 10 czerwca 2008r. II FSK 1270/07 " Jurysdykcja Podatkowa" 2008,nr 6,s.60 ;J. Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego "LexisNexis str. 73-75). Przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowi przy tym zamkniętą całość, która nie może już być uzupełniana ani na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ani późniejszej ewentualnej skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny zapytał ,czy opłata uzdrowiskowa powinna być pobierana od pacjentów przebywających w szpitalach uzdrowiskowych bez względu na okoliczność, czy zostali oni skierowani na leczenie przez uprawniony podmiot, czy też przyjechali na leczenie indywidualnie, a nie innych osób przebywających na terenie uzdrowiska, jak twierdził to w skardze kasacyjnej jej autor. Zatem Sąd pierwszej instancji, prawidłowo odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej tego stanu nie zmodyfikował, ani nie uzupełnił, czy też nieprawidłowo go zinterpretował. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to autor skargi kasacyjnej rozszerzając zakres interpretacji domagał się zajęcia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do kwestii, które nie były objęte wnioskiem zainteresowanego. Stąd też kolejny zarzut naruszenia przez Sąd art.141§4 p.p.s.a. okazał się chybiony. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przepisów postępowania winien wskazać jaki to naruszenie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, czego w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie uczynił . Przechodząc następnie do oceny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego tj. art. 17ust. 1a i ust.2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie ,że zwolnienie z opłaty uzdrowiskowej dotyczy wszystkich osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych także ten zarzut w kontekście rozpoznawanego stanu faktycznego należało uznać za bezzasadny. Zgodnie z art. 17 ust.1a u.p.o.l., opłata uzdrowiskowa pobierana jest osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych , wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach ,którym nadano status uzdrowiska , za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Z kolei stosownie do art.17 ust.2 pkt 2 u.p.o.l opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostawał fakt ,że szpital uzdrowiskowy jest szpitalem w rozumieniu w.w przepisu. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji dokonując prawidłowej wykładni wskazanych przepisów trafnie stwierdził, że w takiej sytuacji niczym nieuzasadnione jest różnicowanie pacjentów takiego szpitala w zależności od tego, czy korzystają z leczenia na zasadach określonych w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U.z 2004r., nr 210,poz.2135) ,czy jako pacjenci, którzy nie uzyskali skierowania na podstawie w/w przepisów ( odpłatnie). Za taką wykładnią przemawia także treść cytowanego przez Sąd pierwszej instancji art.14 ustawy uzdrowiskowej jak i uzupełnienie tej regulacji w art.16 ustawy uzdrowiskowej , z których to przepisów wynika ,że podstawą przyjęcia do szpitala uzdrowiskowego jest nie tylko skierowanie na leczenie, ale także zaświadczenie o braku przeciwwskazań do korzystania z danego rodzaju świadczeń zdrowotnych ( pobyty komercyjne). Trafność powyższych uwag sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie budzi, w ocenie Sądu kasacyjnego, wątpliwości. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji