II FSK 1270/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. i T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 452/06 w sprawie ze skargi Z. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. i T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 452/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w toku kontroli przeprowadzonej w P. P. - H. "K. S." Z. B. spółka jawna w W. (powstałej z przekształcenia PPU "K. S." spółka cywilna Z. B., J. B.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził zawyżenie przez spółkę w 2000 r. kosztów uzyskania przychodów o wydatki udokumentowane 114 fakturami dotyczącymi nabycia usług związanych m. in. z wykonaniem i obróbką elementów urządzeń energetycznych (generatorów). Zdaniem organu, przedmiotowe usługi w rzeczywistości nie zostały zrealizowane przez podmioty gospodarcze wystawiające faktury - PPHU "A." M. S., "S." P. S. i Z. B. - U. A. T. W dniu 28 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję określającą Z. B. i T. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Decyzją z dnia 19 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) uznał, że działalność kontrahentów spółki "K. S." - PPHU "A." M. S., "S." P. S. i Z. B. - U. A. T. polegała na wprowadzeniu od obrotu prawnego faktur bez realizacji usług na rzecz zleceniodawcy. Wymienieni przedsiębiorcy nie posiadali żadnych możliwości wykonania zakwestionowanych usług, zaś wskazani przez nich podwykonawcy, którym rzekomo zlecono realizację prac zamówionych przez "K. S.", byli podmiotami nieistniejącymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji obiektywnie wykazał, że wystawcy faktur nie zrealizowali zleconych robót, zaś spółka "K. S." mogła wykonać wymienione w fakturach usługi samodzielnie. Faktu wykonania prac przez firmy M. i P. S. oraz A. T. nie potwierdziły również wyjaśnienia pracownic "K. S." - D. G. i J. S., przesłuchanych na wniosek strony. Twierdzenia świadków jakoby odbiór robót dokonywany był przez D. G. jednostronnie pod nieobecność wykonawcy, czasem bez sporządzania protokołu odbioru zostały ocenione jako niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził także, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia oględzin miejsc wykonywania usług i robót. Same oględziny nie doprowadziłyby bowiem - zdaniem organu - do ustalenia faktycznych wykonawców prac. W ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. organ drugiej instancji przyznał ponadto, że nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Dla oceny kluczowych dla sprawy okoliczności nie były wymagane wiadomości specjalne, a fakt niewykonania usług przez kontrahentów spółki "K. S." został stwierdzony innymi dowodami. W skardze do sądu administracyjnego Z. B. i T. B. domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 120 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przywołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd przyznał, że obie firmy należące do małżonków S. nie posiadały żadnych możliwości wykonania zleconych usług o charakterze wysoko specjalistycznym. M. i P. S. nie zatrudniali pracowników, sami zaś byli zatrudnieni w innych firmach. Skład orzekający uznał za zupełnie niewiarygodne twierdzenia skarżących, że małżonkowie S. zlecali wykonanie prac innym podmiotom oraz, że doszło do pożaru w pomieszczeniu, w którym przechowywana była dokumentacja podatkowa. Świadek udostępniający grzecznościowo część pomieszczenia warsztatowego P. S. nie potwierdził, aby w warsztacie realizowane były roboty wyszczególnione w fakturach, nie potwierdził również okoliczności utraty dokumentacji wskutek pożaru. W odniesieniu do A. T. Sąd zauważył, że nie zatrudniał on oficjalnie żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, a ponadto nie dysponował zapleczem osobowo - technicznym umożliwiającym wykonanie usług we własnym zakresie. Sąd podkreślił, że wszyscy wymienieni wyżej kontrahenci spółki "K. S." jako swoich podwykonawców wskazali te same nieistniejące podmioty (ZBO Z. W. i "I. -B."). Jednocześnie skład orzekający zwrócił uwagę, że zeznania świadków i Z. B. pozostają ze sobą w sprzeczności. Podczas gdy zleceniobiorcy wyjaśniali, że kwestionowane prace były precyzyjne i wymagały specjalistycznej wiedzy i umiejętności technicznych, skarżący utrzymywał, że miały one charakter prosty. W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że - wbrew twierdzeniom skarżących - organy podatkowe ustaliły, że spółka "K. S." posiadała możliwość wykonania zleconych usług samodzielnie, ponieważ dysponowała kompleksowym wyposażeniem (hala produkcyjna i specjalistyczny sprzęt) i zatrudniała znaczącą ilość pracowników, w tym także na umowę zlecenie wykwalifikowanych pracowników firmy "A. P." oraz E. D. O., jak również korzystała z usług dziesięciu podmiotów gospodarczych wykonujących prace w jej obiektach na podstawie stałych umów - zleceń. W toku postępowania kontrolnego podjęto czynności zmierzające do weryfikacji zakresu prac wykonywanych w latach 1999 - 2002 na rzecz spółki "K. S." przez pracowników "A. P.". Mając powyższe na względzie, Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe słusznie nie kwestionowały wykonania robót na budowach prowadzonych przez spółkę "K. S." na zlecenie podmiotów zamawiających, lecz podniosły, iż firmy, które wystawiły faktury na rzecz tejże spółki nie brały udziału w tych pracach. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca wykonania usług, jak i dowodu z opinii biegłego, skład orzekający w pełni zgodził się z argumentacją prezentowaną w tym zakresie przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, przeprowadzenie tych dowodów było zbędne dla stwierdzenia faktu wykonania lub niewykonania zleconych prac przez wystawców faktur. Za nieuzasadnione uznano ponadto twierdzenie skarżących jakoby postępowanie podatkowe zostało oparte wyłącznie na wynikach kontroli podatkowej VAT, gdyż z akt sprawy jasno wynika, że materiał dowodowy stanowiący podstawę podjętego rozstrzygnięcia, obejmował również dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego w spółce "K. S." w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1999 - 2002 oraz w aktach śledztwa nr [...] prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w W. W końcowej części rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się do zarzutów procesowych skargi wyjaśniając, że na gruncie rozpoznawanej sprawy dokonano dokładnej analizy i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnione. Stąd nie sposób przypisać organom podatkowym wskazywanych przez stronę uchybień procesowych. W skardze kasacyjnej Z. i T. B. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 145 § 1 pkt 1a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), polegające na jego niezastosowaniu, to jest przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczności faktyczne (w części nie kwestionowanej przez skarżących) ustalone w postępowaniu podatkowym nie są wystarczające do zastosowania dyspozycji tego przepisu, a więc uznania całości wykazywanych przez skarżących wydatków poniesionych na zakup usług od ZBU A. T., PPHU "A." - M. S., "S." P. S., za koszty uzyskania przychodu z uwagi na brak możliwości osobowo - produkcyjnych tychże podwykonawców, mimo że Sąd pierwszej instancji sam stwierdził w uzasadnieniu wyroku (str. 9), iż dla kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarcza jedynie stwierdzenie poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu, wykonania usługi (osiągnięcia jej rezultatu) oraz związku wydatku z przychodem, a nie innych przesłanek dodatkowych, 2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1c) i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie, w szczególności dowodowe i ocena dowodów zostały przeprowadzone w sposób wystarczający, prawidłowy i nie uchybiają prawu, a poczynione wnioski w zakresie fikcyjności transakcji potwierdzonych m. in. 114 fakturami wystawionymi przez ZBU A. T., PPHU "A." - M. S. i "S." P. S. są logiczne i poparte w pełni materiałem dowodowym - co skutkowało oddaleniem skargi, mimo że postępowanie dowodowe i ocena dowodów skupiają się jedynie na części dokumentacji dotyczącej transakcji "K. S." z jej podwykonawcami: A. T., P. S. i M. S., na zeznaniach tychże podwykonawców, w których skarżący Z. B. (jako wspólnik "K. S.") jak i T. B. nie mieli możliwości uczestniczyć, pomijają zaś dokumentację dotyczącą zleceń dla "K. S.", przy realizacji których uczestniczyli podwykonawcy (zamówień kierowanych do A. T., P. S. i protokołów odbioru, szczegółowej analizy rejestrów sprzedaży A. T.), pomijają konieczność zasięgnięcia wiedzy specjalnej dla określenia wymaganych dla danej usługi możliwości osobowo - produkcyjnych jak i zaangażowania własnych środków "K. S." w procesy produkcyjne skutkujące koniecznością korzystania z podwykonawców, w konsekwencji doprowadzając do postawienia przez organy podatkowe tezy (determinującej wynik sprawy), iż istniejący rezultat usług osiągnięty został przez samego skarżącego (jego spółkę), a transakcje z podwykonawcami były fikcyjne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji pominął ustaloną przez organy okoliczność udokumentowania całości wydatków przez skarżących w sposób zgodny z prawem (poprzez potwierdzenia dokumentu kasowego KP lub przelewy bankowe) oraz fakt, że przedmiot usług został faktycznie osiągnięty i miał niekwestionowany związek z osiągniętym przychodem. Zdaniem skarżących, te bezsporne elementy stanu faktycznego w pełni uzasadniają zastosowanie przepisów pozwalających zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wskazali, że niedopuszczalne jest przerzucanie na podmiot, na rzecz którego wykonywane są usługi, obowiązku kontrolowania, czy prace są realizowane przez osoby zatrudnione na umowę o pracę, a także czy wykonawca dopełnia ciążących na nim obowiązków w świetle przepisów podatkowych. Małżonkowie B. zwrócili uwagę, że w toku postępowania dowodowego pominięto szereg dokumentów świadczących o tym, że spółka "K. S." nie była w stanie samodzielnie realizować składanych zamówień i z tego względu zlecała wykonanie określonych usług wystawcom faktur. Zdaniem strony, wniosek organów podatkowych jakoby "K. S." mogła we własnym zakresie wykonać sporne prace jest jedynie przypuszczeniem. Zlecanie wykonania usług realizowanych przez A. T. i małżonków S. osobom, z którymi "K. S." stale współpracowała byłoby pozbawione sensu, jeśli uwzględni się zakres obowiązków pracowników i zleceniobiorców firmy. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował jednocześnie stanowisko jakoby A. T. nie dysponował środkami pozwalającymi na wykonanie zleconych robót. Skarżący ponowili zarzut dotyczący konieczności powołania biegłego dla oceny możliwości osobowo - produkcyjnych spółki oraz środków produkcji i kwalifikacji wymaganych u podwykonawców dla realizacji zleceń. Ponadto zwrócili uwagę, że T. B. nie brała udziału w przesłuchaniach świadków i nie była powiadomiona o możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach, co skutkowało brakiem możliwości weryfikacji twierdzeń świadków i odniesienia się bezpośrednio do informacji podawanych przez zeznające osoby. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów. Zgodnie natomiast z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei stosownie do art. 174 punkt 1 i punkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć albo na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, o ile miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, czego nie dostrzegł autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że podstawą skargi kasacyjnej może być jedynie naruszenie przepisów czy to prawa materialnego czy to norm postępowania przez sąd pierwszej instancji, który wydał orzeczenie objęte skargą kasacyjną. Istotę bowiem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowi, stosownie do art. 15 § 1 punkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, weryfikacja pod względem zgodności z prawem, wyroku lub postanowienia sądu pierwszej instancji. Z tej przyczyny, nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji stanowiącej przedmiot skargi. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, może stanowić skuteczną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 punkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o ile dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami podatkowymi. Nie mogły zatem zostać uznane za skuteczne wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, mimo iż pełnomocnik podatników wskazał formułując te zarzuty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że w istocie dotyczyły one postępowania podatkowego, a nie zakończonego zaskarżonym wyrokiem postępowania przed sądem administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej formułując wskazane powyżej zarzuty, nie wskazał również na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podane powyżej przepisy postępowania podatkowego miałby stosować. Adresatem norm w nich zawartych nie jest więc sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące to postępowanie. Przechodząc z kolei do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, należy wskazać, że i on nie jest uzasadniony. Uwzględniając ten zarzut należałoby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli sądowej, popełnił błąd polegający na mylnym przyjęciu lub mylnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi między ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym, a normą prawną wynikającą z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, ocenione w zaskarżonym wyroku jako prawidłowe, nie zostały w sposób skuteczny zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny wskazuje, że wydatki poniesione w 2000 r. przez spółkę "K. S.", udokumentowane 114 fakturami stwierdzającymi nabycie usług związanych między innymi z wykonaniem i obróbką elementów urządzeń energetycznych, dotyczyły usług w rzeczywistości niezrealizowanych przez podmioty, które faktury te wystawiły. Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podzielając stanowisko organów podatkowych stosownie do którego, wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki, o których mowa w tym przepisie. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 punkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.