I SA/Sz 717/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. [...]złożył zeznanie roczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w [...]w dniu [...]. Podatnik wskazał w nim kwotę nadpłaty w tym podatku w wysokości [...]oraz złożył wniosek o przekazanie tej nadpłaty na podatki w bieżącym roku (odręczna adnotację w w/w zeznaniu). W dniu [...]. wpłynęła do w/w Urzędu korekta zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999r. [...], w której wskazał kwotę nadpłaty w tym podatku w wysokości [...]zł oraz złożył wniosek o przekazanie tej nadpłaty na podatki w bieżącym roku (odręczna adnotację). W dniu [...]. wpłynęła do w/w Urzędu korekta zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999r. [...], w której wskazał kwotę do zapłaty w tym podatku w wysokości [...]zł. Powyższa korekta związana była kontrolą podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. (protokół kontroli z [...] .). W dniu [...]r. wpłynęła do w/w Urzędu korekta zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999r. [...], w której wskazał kwotę nadpłaty w tym podatku w wysokości [...]zł, a w dniu [...]r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]decyzją z dnia [...]. odmówił [...]stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w [...]decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...]oddalił skargę [...]na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W dniu [...].[...] złożył do [...]Urzędu Skarbowego w [...]wniosek o wszczęcie postępowania i wydanie decyzji "ustalającej" mu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]decyzją z dnia [...]. umorzył postępowanie w sprawie określenia stronie w/w podatku. W dniu [...]. wpłynęła do w/w Urzędu korekta zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999r. [...], w której wskazał kwotę nadpłaty w tym podatku w wysokości [...]zł wraz wnioskiem o przyjęcie tej korekty i stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]decyzją [...]. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, która został uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia 11 czerwca 2003r. Ponieważ w dniu [...]. strona złożyła pismo, z którego wynikało, iż jej wniosek z dnia [...]. jest wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie decyzji odmawiającej mu stwierdzenia nadpłaty za 1999r., Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając go w dniu [...]. wydał decyzję o odmowie uchylenia własnej decyzji z dnia [...]., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]. o odmowie stwierdzenia mu nadpłaty w tym podatku. W/w decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...]decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...]. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora z dnia [...]. W dniu [...].[...]złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]. odmawiającej mu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]z dnia [...]. odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie nieważności w/w decyzji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]decyzją z dnia [...]. określił [...]zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999r. w wysokości [...]., która została utrzymana mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...]. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]decyzją z dnia [...]. nr [...]określił [...]wysokość oprocentowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. wyliczoną na dzień wydania niniejszej decyzji za 1999-2005r. Organ przytoczył przepisy art. 21§ i 2, art. 73 § 2, art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu nadpłata w/w podatku powstała dopiero w dniu [...].(po złożeniu korekty w tym podatku w dniu [...]r.), bowiem w zeznaniu za 1999r. i jego korekcie z dnia [...]. złożył on dyspozycje o zaliczeniu nadpłaty w tym podatku na bieżące należności podatkowe. Z dniem [...]. organ rozpoczął naliczanie należnego oprocentowania od wysokości nadpłaty w tym podatku za 1999r. w kwocie [...], a z [...]./ po złożeniu korekty w tym podatku w dniu [...]./ od wysokości nadpłaty w tym podatku za 1999r. w kwocie [...]. Organ przedstawił w decyzji wyliczenie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999r. w rozbiciu na poszczególne lata w okresie od 1999-2005r. uwzględniając wysokość oprocentowania ogłaszaną w obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych ogłaszanych w Monitorze Polskim. [...]złożył odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił organowi naruszenie art. 78 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Według strony należały mu się odsetki od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu przez organ. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymała mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]. nr [...]określającą [...]wysokość oprocentowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. wyliczoną na dzień wydania niniejszej decyzji za 1999-2005r. Zdaniem organu, na podstawie art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej wyróżnić można cztery różne terminy (ukształtowane określonymi sytuacjami, wynikającymi ze sposobu postępowania z nadpłatą), wyznaczające koniec naliczania oprocentowania nadpłaty, a mianowicie: dzień zwrotu nadpłaty, dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań, dzień zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań bądź dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, [...]dokonał dwukrotnej dyspozycji zaliczenia nadpłaty na podatki bieżącego roku, tj. w zeznaniu PIT-32 za rok podatkowy 1999, złożonym dnia [...]r. oraz w korekcie do tego zeznania złożonej dnia [...]r. Stosując się do tej dyspozycji organ podatkowy zadeklarowaną nadpłatę, wobec braku zaległości z innych tytułów, pozostawił na bieżące rozliczenia, co wynika z pisma Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]r. Zdaniem organu drugiej instancji, termin kończący naliczanie oprocentowania należało więc ustalić odrębnie dla poszczególnych okresów. I tak : 1) początek naliczania oprocentowania od dnia złożenia zeznania podatkowego za 1999r. – [...]. i koniec naliczania oprocentowania w dniu[...]., tj. w dniu złożenia w tym zeznaniu wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet podatków bieżącego roku, 2) początek naliczania oprocentowania od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego za 1999r. - [...]. i koniec jego naliczania w dniu [...]., tj. w dniu złożenia w tym zeznaniu wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet podatków bieżącego roku, 3) początek naliczania oprocentowania od dnia złożenia kolejnej korekty zeznania podatkowego za 1999r. - [...]r. i koniec naliczania oprocentowania jako dzień zwrotu nadpłaty, tj. [...]. (dokonano zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie [...]zł) oraz [...]. (data wydania zaskarżonej decyzji). Zastosowanie zatem art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej spowodowało wyłączenie z naliczania oprocentowania okresów od dnia złożenia zeznania, tj. [...]. do dnia poprzedzającego dzień złożenia kolejnej korekty, tj. do dnia [...]r., w której podatnik nie zawarł już polecenia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Tym samym terminem będącym początkiem naliczania oprocentowania nadpłaty jest dzień [...]r., a terminem kończącym - dzień zwrotu nadpłaty, tj. [...]r. i 28 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]podkreślił, że podatnik zarówno w odwołaniu, prawidłowo wskazał terminy początku i końca okresu naliczania oprocentowania od zwróconej nadpłaty, powołując przy tym prawidłowe przepisy Ordynacji podatkowej. Jednakże pominął to, że przy zeznaniu z dnia [...]. i korekcie do niego z dnia [...]. składał wnioski, w których zawarł dyspozycję zaliczenia nadpłat z nich wynikających na podatki bieżącego roku, a to oznaczało, iż w sytuacji braku zaległości podatkowych, zarachowane musiały one być na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], skoro oprocentowanie nadpłaty pełni funkcję odszkodowawczą, nie może być mowy w przedmiotowej sprawie o naliczeniu oprocentowania nadpłaty za okres, kiedy była ona - zgodnie z wnioskiem podatnika - zadysponowana na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym bowiem wypadku organ podatkowy w sposób uprawniony dysponował przysługującymi mu środkami finansowymi. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wyliczenie przez organ I instancji wysokości oprocentowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. wyliczoną na dzień wydania decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]za 1999-2005r. [...]złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i zarzucił jej naruszenie art. 77 §1 i art. 78 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. powstała z dniem złożenia przez niego zeznania rocznego, tj. w dniu [...]. i z tym dniem należy mu się stosowne oprocentowanie tej nadpłaty, zaś koniec okresu naliczania odsetek przypada na dzień zwrotu mu tejże nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia [...]r., sygn. akt [...]uwzględnił skargę [...]i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...]w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2005 oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Sąd wskazał, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...]r. sygn. akt [...] uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...]r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r., mocą której określono [...]zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 1999 w wysokości [...]zł. Wyrok ten uprawomocnił się dnia [...]., a wpłynął do [...]Urzędu Skarbowego w [...]dnia [...]r. Uwzględniając skargę podatnika Sąd stwierdził, iż decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]była sprzeczna z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) i wskazał organowi podatkowemu na konieczność uwzględnienia ostatniej korekty zeznania z dnia [...]r., która wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego stała się przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym wpłaty i zarachowania kwot wynikające z zeznań podatkowych za lata 1999, 2000, 2002, 2003, 2004 i 2005 - na poczet niewymagalnego już, po uchyleniu przez WSA decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 28 września 2005r., zobowiązania za rok 1999 stały się zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nadpłatą, podlegającą zwrotowi na rzecz podatnika na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 cyt. ustawy oprocentowanie nadpłaty przysługuje w niniejszej sprawie od dnia [...]r. (tj. od dnia złożenia zeznania rocznego) do dnia wskazanego w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 77 § 1 pkt 3 cyt. ustawy, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego tego wyroku, uchylającego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego. Zdaniem Sądu, okresy wyłączenia w naliczaniu odsetek od nadpłaty, w związku ze złożonymi wcześniej dyspozycjami skarżącego zaliczenia nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nie mogły mieć zastosowania w przypadku, gdy na skutek orzeczenia sądu administracyjnego zobowiązanie podatkowe skarżącego stało się zobowiązaniem nieistniejącym. Orzeczenie to, jako prawomocne kształtuje nową sytuację prawną oraz modyfikuje wymiarowe skutki uchylonej decyzji. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie po otrzymaniu wyroku WSA z dnia [...]., nadpłata wraz oprocentowaniem powinna być zwrócona w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, licząc od dnia [...]. tj. złożenia zeznania rocznego przez skarżącego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, że okresów wyłączenia w naliczaniu odsetek od nadpłaty nie stosuje się w przypadku, gdy na skutek orzeczenia sądu administracyjnego zobowiązanie podatkowe stało się zobowiązaniem nieistniejącym, podczas gdy z przepisu tego wynika jedynie termin zwrotu nadpłaty; 2) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przypadku wydania orzeczenia przez sąd administracyjny przepis ten nie ma zastosowania, podczas gdy treść tego przepisu nie zawiera takiego wyłączenia; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięciew uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, a w szczególności wskazania, za jaki okres należy naliczyć oprocentowanie od nadpłaty i poprzestanie na wskazaniu, iż nadpłata i oprocentowanie powinny być zwrócone w terminie 14 dni od doręczenia wyroku, co było niesporne w sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewyjaśnienie w treści uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności niewskazanie z jakiego przepisu wywodzi Sąd twierdzenie, iż okresy wyłączenia w naliczaniu odsetek od nadpłaty - w niniejszej sprawie - nie mogą mieć zastosowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lita) p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w [...]dokonał błędnej wykładni przepisu art. 77 § 1 pkt 3ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim uznał, iż przepis ten reguluje jedynie termin na dokonanie zwrotu nadpłaty, a nie zawiera normy dotyczącej liczenia okresu za jaki przysługuje oprocentowanie - co miało istotny wypływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; 6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy naruszył przepis art. 78 § 4 O.p., w ten sposób, iż zastosował wyłączenia w naliczaniu odsetek od nadpłaty, w związku ze złożonymi wcześniej dyspozycjami skarżącego zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił że pomimo tego, że nadpłata winna być zwrócona w terminie 14 dni od otrzymania odpisu orzeczenia Sądu, to jej oprocentowanie winno być liczone zgodnie z dyspozycją art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, do dnia złożenia przez podatnika dyspozycji co do nadpłaty. Organ stanął na stanowisku, że skoro podatnik złożył wniosek o jej zaliczenie na poczet przyszła zaległości podatkowych, to tym samym doszło do spełnienia warunku z art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i od tego momentu oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]r. sygn. akt [...]skargę kasacyjną uwzględnił, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni przepisowi art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji przytoczył wprawdzie treść przepisów prawa - art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 4 O.p., wskazał też na cel, jakiemu służyć ma oprocentowanie nadpłaty, nie wyjaśnił jednak w dalszej części wywodów, jak rozumie te przepisy ani też nie przedstawił argumentacji, z odwołaniem się do konkretnego przepisu prawnego, dlaczego dyspozycje skarżącego dotyczące zaliczenia nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych uznał za nie mające znaczenia dla określenia początkowego terminu oprocentowania i z jakich powodów nakazał naliczanie oprocentowania od dnia [...]r., to jest od dnia złożenia zeznania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że uchylenie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 ukształtowało na nowo sytuację prawną podatnika. Przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraża zasadę domniemania prawidłowości obliczenia podatku przez podatnika , które to domniemanie obowiązuje dopóty, dopóki organ podatkowy nie określi innej jego wysokości. Uchylenie decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego miało zatem ten skutek, że przywróciło domniemanie prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, iż z akt sprawy wynika, iż skarżący po złożeniu w dniu [...]r. zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, w którym wykazał nadpłatę w wysokości [...]zł, zawarł dyspozycję zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych a następnie złożył korekty tej deklaracji. I tak [...]r. złożył korektę, w której wykazał nadpłatę w wysokości [...]zł i także zawarł dyspozycję o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, [...] r. złożył korektę, w której wykazał podatek do zapłaty w kwocie [...]zł, [...]r. złożył kolejną korektę, wykazując nadpłatę [...]zł, [...]r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty. Następnie [...]r. w kolejnej korekcie wykazał nadpłatę w wysokości [...]zł i ponownie wniósł o jej stwierdzenie. Jak wynika z akt sprawy, ostatecznie podatnikowi zwrócono nadpłatę za rok 1999 w wysokości [...]zł, a więc wynikającej z korekt złożonych [...]. i [...]r. Możliwość korekty zeznania podatkowego wynikała z art. 81 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dacie składania pierwszych trzech korekt) i art. 81 a § 1 O.p. (w dacie złożenia ostatniej korekty). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, korekta stanowi, tak samo jak zeznanie podatkowe, akt stosowania prawa podatkowego, w wyniku którego następuje konkretyzacja zobowiązania podatkowego bądź nadpłaty, ale w innej niż pierwotnie wskazana wysokości. Zmienia ona zatem treść uprzednio złożonego zeznania. Rozważyć zatem należało, czy złożenie tych korekt nie; miało wpływu na byt pierwotnie złożonego zeznania podatkowego (zarówno co do wykazania nadpłaty, jak i wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych), w szczególności czy zeznanie złożone [...] , czy też jedna z korekt (i która ) winno być uznane za zeznanie roczne, o którym mowa w art.78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]r. oprocentowanie liczono od nadpłaty w wysokości [...]zł, czyli niższej niż wynikająca z zeznania złożonego w dniu [...]2000 r. W stosunku do skarżącego toczyło się - poza zakończonym wyrokiem uchylającym decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego za rok 1999, też kilka innych postępowań, wywołanych jego wnioskami o stwierdzenie nadpłaty i określenie mu zobowiązania podatkowego. Decyzje wydane w części z nich zostały poddane kontroli sądu administracyjnego. Jak wskazał Sąd II instancji, z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy Sąd I instancji rozważał ewentualny wpływ tych postępowań na dopuszczalność składania korekt zeznania i datę początkową naliczania oprocentowania ( m.in. związaną z powstaniem nadpłaty jako nienależnie zapłaconego podatku, zauważyć bowiem należy, iż aby w dacie złożenia zeznania powstała nadpłata, podatek faktycznie zapłacony musi być wyższy od należnego). Nie wynika także z motywów zaskarżonego orzeczenia, na jakiej podstawie prawnej Sąd I instancji uznał, że złożone w zeznaniu żądanie zaliczenia nadpłaty przestało mieć znaczenie po uchyleniu decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, a w szczególności przedstawienia operacji myślowej, która doprowadziła do uwzględnienia skargi uniemożliwia kontrolę prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i prawidłowości zastosowania tych przepisów. Stanowi tym samym naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Z tych samych powodów za przedwczesny uznano należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Sąd II instancji, za niezasadny natomiast uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak wytycznych co do dalszego postępowania, albowiem Sąd I instancji wskazał, że oprocentowanie nadpłaty winno być liczone od [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2003r. wysokość nadpłaty określana była przez organ podatkowy, a w przypadkach wymienionych w art. 74 § 2 - przez podatnika. Po 1 styczniu 2003r. a art. 73 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 w/w przepisu). Nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego. Nadpłata powstaje w tych przypadkach nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania. Nadpłata powstaje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu. Należy podkreślić, że dniem powstania nadpłaty nie jest określony ustawowo ostatni dzień terminu złożenia, ale dzień faktycznego ich złożenia. Nadpłata powstaje, co do zasady, z dniem złożenia zeznania. Jeżeli po złożeniu zeznania, gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty lub była wskazana kwota nadpłaty w innej wysokości, dokonano jej korekty, w wyniku której wykazano inną kwotę nadpłatę, dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty. Skorygowane zeznanie zastępuje poprzednio złożone i w związku z tym dzień jego złożenia jest dniem powstania nadpłaty. Terminy zwrotu nadpłaty reguluje art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej do dnia 1 stycznia 2003r. określał, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Następnie po dniu 1 stycznia 2003r. kwestię oprocentowania uregulował art. 78 Ordynacji podatkowej, na mocy którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Przepis ten wskazuje także od kiedy podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty oraz określa, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 w/w ustawy). W niniejszej sprawie nadpłata powstała w dniu złożenia przez stronę zeznania podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w dniu [...]. Jednakże jak słusznie wskazał organ, skarżący w tym zeznaniu złożył wniosek o zaliczeniu nadpłaty na bieżące należności podatkowe i zgodnie z art.80 § 3 Ordynacji podatkowej, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Tym samym stronie nie należy się oprocentowanie od nadpłaty. Możliwość korekty zeznania podatkowe wynikała z art. 81 § 1 pkt1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w dacie składania pierwszych trzech korekt) i art. 81a § 1 Ordynacji podatkowej (w dacie złożenia ostatniej korekty). Art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej (dodany w dniu 1 stycznia 2003r.) określa, że uprawnienie, o którym mowa w art. 81a: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, 2) przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (§ 2). Strona złożyła pierwszą korektę przedmiotowego zeznania w dniu [...]r. wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na bieżące należności podatkowe. Wobec czego trwała nadal przerwa biegu terminu do zapłaty nadpłaty i brak było podstaw do naliczenia oprocentowania. Dopiero złożenie korekty w dniu [...]. ze wskazaniem kwoty nadpłaty w wysokości [...]dało początek w dniu [...]. naliczenia oprocentowania, a następnie od dnia [...]. naliczania oprocentowania od kwoty [...]zł do dnia [...]. (dzień zwrotu nadpłaty) oraz [...]. (data wydania zaskarżone decyzji). Zdaniem Sądu, organ postąpił prawidłowo wskazując daty początkowe i końcowe dla naliczenia oprocentowania nadpłaty skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz zgodnie z prawem dokonał wyliczenia tegoż oprocentowania. Sąd uznał także, że organ słusznie przyjął, iż strona mogła skutecznie złożyć korekty przedmiotowego zeznania, bowiem decyzja organu określającego stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. została uchylona przez Sąd w innym postępowaniu. Wobec powyższego zarzuty skargi podnoszone przez stronę nie są zasadne. Sąd mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.