II FSK 399/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jan Rudowski po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 321/09 w sprawie ze skargi I. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi I. N. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 maja 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie wobec skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2002 r. Pismem z dnia 6 października 2008 r. podatniczka wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego na czas leczenia, załączając skierowanie do szpitala z dnia 6 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. odmówił zawieszenia postępowania wobec skarżącej. Postanowienie zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej, jednak pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte, w konsekwencji czego 3 listopada 2008 r. zostało zwrócone do nadawcy. Decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 106 148 zł. Przesyłkę zawierającą decyzję wysłano do skarżącej za pośrednictwem Poczty Polskiej, jednak również ona nie została odebrana. Z akt sprawy wynika, że przesyłka była awizowana dwukrotnie: 15 grudnia 2008 r. i 22 grudnia 2008 r. W dniu 30 grudnia 2008 r. została zwrócona nadawcy z powodu niepodjęcia jej w wyznaczonym terminie. Z uwagi na powyższe Dyrektor Kontroli Skarbowej uznał decyzję za doręczoną w trybie art.150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dniu 30 grudnia 2008 r. W dniu 7 stycznia 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. zostało złożone zaświadczenie z dnia 5 stycznia 2009 r. o pobycie skarżącej szpitalu (Wojewódzkim Specjalistycznym Zespole Neuropsychiatrycznym, Dziennym Oddziale Rehabilitacji Psychiatrycznej) od 6 października 2008 r. do momentu wydania zaświadczenia. Pismem z dnia 2 marca 2009 r. podatniczka zwróciła się o udzielenie informacji dotyczącej etapu postępowań kontrolnych za 2002 i 2003 r. W dniu 5 marca 2009 r. organ kontrolny przesłał do skarżącej pismo, w którym wyjaśnił, że postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 11 grudnia 2010 r. Dyrektor UKS wskazał też, że decyzja oraz wynik kontroli skarbowej zostały uznane za doręczone, w oparciu o art. 150 § 1 pkt 1 § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 30 grudnia 2008 r. Podatniczka odebrała ww. przesyłkę w dniu 23 marca 2009 r. Następnie pismem z dnia 26 marca 2009 r. zwróciła się o wydanie decyzji i wyniku kontroli za 2002 r., które odebrała osobiście w dniu 27 marca 2009 r. W dniu 3 kwietnia 2009 r. (data stempla pocztowego) podatniczka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 11 grudnia 2008 r. Do wniosku dołączono dokumentację potwierdzającą pobyt w szpitalu oraz kserokopie pism kierowanych do Dyrektora UKS. Wraz z wnioskiem zostało również złożone odwołanie od decyzji z dnia 2 kwietnia 2009 r. Postanowieniem z 14 maja 2009 r., wydanym na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił przywrócenia uchybionego terminu. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżąca nie uprawdopodobniła, braku winy w uchybieniu terminu, ani też nie wskazała okoliczności, świadczących że zrobiła wszystko w celu jego dochowania. Zaznaczono, że podatniczka przebywała w szpitalu na oddziale dziennym, w którym rehabilitacja odbywała się od poniedziałku do piątku w godzinach 8 – 14, co zdaniem organu, umożliwiało uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym. Wskazano również, że decyzja z dnia 11 grudnia 2008 r. została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 30 grudnia 2008 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia tego postanowienia zarzucono organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania poprzez uznanie, że naruszenie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z winy podatniczki. Skarżąca wskazała również, że organ podatkowy nie działał w sposób budzący do niego zaufanie, gdyż uznał za prawidłowe doręczenie zastępcze w sprawie oraz naruszył zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym ze stadiów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie dodając, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie powiadomiła organów podatkowych o zmianie swojego adresu. WSA w Opolu uchylając zaskarżone postanowienie zaznaczył, że jedną z okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu jest nagła choroba. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ podatkowy został powiadomiony o hospitalizacji skarżącej na oddziale psychiatrycznym w okresie, w którym biegł termin do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazano również, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, organ rozpatrujący sprawę powinien opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena materiału dowodowego w sprawie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, prowadziła do wniosku, że rodzaj i charakter choroby skarżącej uniemożliwiał podjęcie działań w stosownym do tego momencie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. zaskarżył wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z uwagi na uznanie, że organ podatkowy nie rozważył należycie zebranych w sprawie materiałów dowodowych oraz z uwagi na uznanie, że nastąpiło przekroczenie przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z uwagi na uznanie, iż organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy i przyjęły, że stan zdrowia skarżącej pozwalał jej na podjęcie we właściwym czasie działań zmierzających do wzruszenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11 grudnia 2008 r. Nr 1691/W1F2/42/21/08/151/21, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 §2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z uwagi na uznanie, iż spełnione zostały przez stronę skarżącą przesłanki uprawniające do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez lakoniczne przedstawienie części ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd za podstawę wyrokowania oraz poprzez brak wyraźnych wskazań w uzasadnieniu wyroku, co do dalszego postępowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; oraz na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. – rozpoznanie skargi kasacyjnej bez przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny może na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a strona, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 182 § 3 p.p.s.a., na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego. W rozpatrywanej sprawie powyższe warunki zostały spełnione i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w trybie, o którym mowa w art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Podniesiony w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) dotyczył stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu skarżąca uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu i z tego powodu należało uchylić zaskarżone postanowienie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 2, art.120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując zasadność zarzutu naruszenia wskazanych przepisów przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania powinno polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z nich obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo nieprawidłowej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast uchylając decyzję lub postanowienie sąd musi wykazać, że gdyby nie stwierdzono w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Ustawa nie wymaga więc w tym wypadku, aby uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, wystarczające jest uznanie, że istnieje taka możliwość (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2010 r., s. 338 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2009 r., s 393). W przypadku braku podstaw do stwierdzenia powyższego, i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego wniesiony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Po spełnieniu wyżej wskazanych przesłanek organ podatkowy obowiązany jest przywrócić uchybiony termin. W myśl § 2 cytowanego przepisu 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest nieprzywracalny. Zatem jeśli strona złoży taki wniosek po terminie, organ odmówi przywrócenia terminu (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, Tom II s Brzeziński, str. 193 - 197). Z tego względu przystępując do rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia terminu należy określić, czy wniosek został wniesiony w ustawowym terminie. W przypadku niespełnienia tej przesłanki podlega on oddaleniu. Na gruncie powyższych teoretycznych rozważań nie można zaaprobować stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż "wniesienie wniosku o przywrócenie terminu wraz z dokonaniem czynności, dla której określony był termin jest w sprawie bez znaczenia wobec nie uwzględnienia przesłanki braku winy skarżącej w zakresie uchybienia terminowi". Jednak błędne stwierdzenie WSA w Opolu nie miało wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Nie zmieniło ono faktu, że wniosek został złożony z zachowaniem ustawowego terminu. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za trafne zarzutów skargi kasacyjnej kwestionujących terminowość złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że leczenie skarżącej zakończyło się w dniu 13 lutego 2009 r., i dlatego też wniosek z dnia 3 kwietnia 2009 r. (data wpływu), został złożony po upływie siedmiodniowego terminu. Z analizy akt sprawy natomiast wynika, że skarżąca w chwili opuszczenia szpitala nie posiadała informacji o wydaniu w jej sprawie decyzji z dnia 11 grudnia 2008 r. Świadczy o tym fakt, że podatniczka poinformowała organ o zakończeniu leczenia, i następnie wniosła o udzielenie informacji o toczącym się postępowaniu. Dopiero na skutek powyższych działań uzyskała informację o wydaniu decyzji, którą uznano z doręczną w tzw. trybie zastępczym. Z treścią decyzji z dnia 11 grudnia 2008 r. I. N. zapoznała się dopiero w dniu 27 marca 2009 r., i od tego momentu zaczął biec termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W skardze kasacyjnej zakwestionowano także poprawność uzasadnienia wyroku WSA w Opolu. Jednak zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ uzasadnienie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a, zgodnie z którymi powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, dołożenia należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to umożliwia również sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wskazań co dalszego postępowania w sprawie należy wyjaśnić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zawierało również wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ze względu na spełnienie przesłanek wynikających z art. 162 Ordynacji podatkowej organ powinien uwzględnić wniosek o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Prawidłowo przedstawiono także stan faktyczny sprawy poprzez przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracyjny oraz jego ocenę zgodności z prawem. Zgodnie z wymogami wskazano jakim przepisom uchybił organ administracyjny (art. 120, art. 122, art. 187, art. 190 oraz art. 162 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje również uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminowi do złożenia zażalenia na postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania środka zaskarżenia. Przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy osoby, która uchybiła terminowi, jeśli uchybienie nastąpiło z powodu przeszkody nie do przezwyciężania. Nie jest możliwe ustalenie zamkniętego katalogu przesłanek uniemożliwiających dokonanie czynności w terminie. Oceny, czy zainteresowany dopuścił się uchybienia terminu bez swojej winy, dokonuje organ podatkowy według obiektywnych mierników staranności biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają udowodnienia wyżej wskazanych okoliczności, wystarczające jest uprawdopodobnienie winy. Zainteresowany musi wykazać jedynie samą możliwość istnienia braku winy. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym pewności, lecz jedynie prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski op. cit. s. 195 – 196 A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 712-713). Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte również na przepisach określających obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej). Wskazano także naruszenie przepisów, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), natomiast ocena czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Należy zgodzić się z opinią wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów dotyczących postępowania dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżąca uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości hospitalizacja skarżącej w momencie upływu terminu do złożenia odwołania. O tym fakcie organy podatkowe zostały poinformowane poprzez przedłożenie skierowania do szpitala oraz zaświadczenia o pobycie w szpitalu. Sporne nie jest również to, że skarżąca składając wniosek o przywrócenie terminu dopełniła również czynności, dla której określony był termin, tj. złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia, czy hospitalizacja na oddziale psychiatrycznym stanowi okoliczność uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do powyższego zagadnienia stwierdzając że "doświadczenie życiowe i zasady logiki powinny podsunąć wniosek, że rodzaj i charakter choroby skarżącej uniemożliwiał jej podjęcie działań w stosownym do tego momencie". Trafnie również wskazano, że przy ocenie okoliczności sprawy należało wziąć pod uwagę obiektywny miernik staranności, tak aby przywrócenie terminu było możliwe tylko w naprawdę uzasadnionych przypadkach, ale jednocześnie nie było uzależnione od nadmiernie surowych warunków. Jak słusznie wskazał WSA w Opolu organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów dochodząc do subiektywnego przekonania, że skarżąca mogła aktywnie uczestniczyć w toczącym się postępowaniu. Należy przy tym zaznaczyć, że nie ma znaczenia fakt, że przez pewien okres skarżąca przebywała na oddziale otwartym. Skoro lekarze specjaliści uznali, że skarżąca potrzebowała codziennej opieki psychiatrycznej, to nie powinno budzić wątpliwości, że nie była w stanie zadbać w wystarczający sposób o swoje interesy w tym okresie. Zresztą zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądami doktryny okolicznością, która uniemożliwia osobiste dokonanie czynności lub wyręczenie się osobą trzecią jest nagła choroba (por. por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski op.cit.,str. 194, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2004 r. III SA 1967/03 publ. w CBOSA). Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie skarżąca uprawdopodobniła niemożność działania, mimo dołożenia staranności w przezwyciężeniu przeszkody. Poprawnie, więc WSA w Opolu zastosował przepisy art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uznając, że zostały spełnione przesłanki konieczne do przywrócenia uchybionego terminu. Przypomnieć należy, że po spełnieniu przesłanek z powyższego przepisu przywrócenie terminu nie zależy od uznania organu podatkowego, ale jest obligatoryjne. Z wyżej przedstawionych powodów należy również stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż organy podatkowe nie rozważyły wszechstronnie zebranych w sprawie materiałów dowodowych i tym samym naruszyły przepisy art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 9