III SA/Wa 1310/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2009 r. P. S.A. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka nabywała i nabywa samochody osobowe, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody osobowe są również wykorzystywane przez Spółkę na podstawie umów leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze. W rozliczeniach podatku VAT dokonywanych od dnia 1 maja 2004 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej "ustawą o VAT"). Spółka stosowała się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3-7 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.). Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wydany w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (sygn. akt C-414/07), będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne WSA w Krakowie, odnoszący się do zgodności z prawem wspólnotowym ograniczeń określonych w/w przepisach. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka poinformowała, że nabywała i nabywa samochody osobowe, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody te: służą (będą służyły) działalności opodatkowanej, dopuszczalna ładowność ww. pojazdów wynosi do 500 kg jak i powyżej 500kg, w/w samochody osobowe posiadają świadectwo homologacji producenta/importera wymagane dla tego rodzaju samochodów. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w związku z wyrokiem ETS w sprawie Magoora, Spółce przysługuje od dnia 1 maja 2004 r. pełne (nieograniczone) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. z tytułu nabywania paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze? W zaprezentowanym stanowisku Spółka wskazała, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT z 2004 r., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka podniosła, że w art. 86 ust. 3-7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca zawarł przepisy zawierające ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT, związane z wydatkami na nabycie samochodów osobowych i korzystanie z samochodów osobowych na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze, jak również nabywanie paliwa do tych samochodów. Ograniczenia te były bez wątpienia dalej idące niż ograniczenia w zakresie odliczenia podatku VAT obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. Wskazała, że w wyroku ETS w sprawie Magoora stwierdzono m. in., że "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy (...) stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Zdaniem Spółki, powyższy wyrok ETS - stanowiący źródło prawa wspólnotowego - wskazuje jednoznacznie, że Polska w nieprawidłowy sposób dokonała implementacji przepisów prawa wspólnotowego w zakresie VAT naruszając klauzulę "stand still". Polska nie mogła bowiem wprowadzić ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dalej idących niż ograniczenia obowiązujące przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. przed dniem 1 maja 2004 r.), co potwierdził wyrok ETS. Jako, że ograniczenia w prawie do odliczania podatku VAT obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. (zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; zwaną dalej - "ustawa o VAT z 1993 r.") zostały w całości uchylone z dniem 1 maja 2004 r. przez art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., Spółka uznała, że prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem samochodów osobowych, korzystaniem z samochodów osobowych na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze, jak również nabywaniem paliwa do tych samochodów, należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Co oznacza, że ww. wydatki w zakresie w jakim będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę będą podlegały pełnemu odliczeniu bez ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 3-7 ustawy o VAT z 2004 r. (zarówno w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), które to ograniczenia zostały uznane przez ETS za niezgodne z prawem wspólnotowym. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. - odpowiedział na wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów służących spółce do działalności gospodarczej. Uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe oraz nabycia pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 ustawy posiadających zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów - za prawidłowe natomiast pozostałych niewymienionych - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy o VAT i stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Według organu z brzmienia art. 86 ust. 3 ustawy obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu. Organ podniósł, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Wskazał, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.). Organ podkreślił, że zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Analiza przytoczonych przepisów – zdaniem organu - pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Minister Finansów wskazał, że z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nabywała i nabywa samochody osobowe, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody te służą (będą służyły) działalności opodatkowanej, a dopuszczalna ładowność tych pojazdów wynosi do 500 kg jak i powyżej 500 kg; ponadto wymienione samochody osobowe posiadają świadectwo homologacji producenta/importera wymagane dla tego rodzaju samochodów. W uzupełnieniu wniosku stanowiącego odpowiedź na wezwanie Spółka wyjaśniła, iż część będących przedmiotem wniosku samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg posiada świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że są to samochody ciężarowe, część zaś takich dokumentów nie posiada. Ponadto wśród posiadanych samochodów są takie, które według przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po 22 sierpnia 2005 r.) zostały uznane za pojazdy, których nabycie/użytkowanie uprawnia do odliczenia jedynie części podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu i odpowiednio części podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej raty leasingowej. Organ uznał, że w świetle powołanych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, o których mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Według wykładni przedstawionej w interpretacji, Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania: • całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg, posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe; • całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów udokumentowanych fakturą dotyczącą pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.- posiadających zaświadczenia wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów. Organ uznał natomiast, że spółka nie ma prawa do odliczenia po dniu 1 maja 2004 r.: • kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pozostałych samochodów, tj. samochodów nie spełniających w/w warunków. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, z uwagi na jej wydanie z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz ust. 3-7 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. oraz od dnia 22 sierpnia 2005 r.) – poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko spółki zawarte we wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji, że w związku z wyrokiem Europejskiego trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora – od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje - z tytułu nabywania paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze - pełne, nieograniczone prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, bowiem wykładnia prawa dokonana w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów jest wadliwa. Jednakże również stanowisko Skarżącej spółki zawarte we wniosku o interpretację nie jest prawidłowe. Wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. C-414/07 wydany w trybie prejudycjalnym (art.234 TWE), w postępowaniu z wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, dotyczy wykładni art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1). Wyrok ten rozstrzygnął wątpliwości dotyczące zgodności z prawem wspólnotowym ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu zawartych w ustawie o VAT z 2004 r. Trybunał orzekł, że: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem." Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy. W przypadku krajów takich jak Polska, które przystąpiły do Wspólnoty w okresach późniejszych, punkt odniesienia stanowią ograniczenia odliczeń obowiązujące w prawie krajowym bezpośrednio przed akcesją. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Trybunał przywołał wyroki: z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in.( Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124) oraz z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, (Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77). Wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany w trybie art. 234 TWE, orzekający o wykładni szóstej dyrektywy, nie wywołuje, tak jak ma to miejsce w przypadku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, skutku w postaci utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (jego części) niezgodnego z postanowieniami dyrektywy. To zadaniem państwa członkowskiego jest zapewnienie należytego wykonania dyrektywy, poprzez właściwą implementację, prowspólnotową wykładnię i stosowanie prawa wewnętrznego, czy zapewnienie realizacji bezpośredniej skuteczności dyrektywy w odniesieniu do praw jednostek, pod rygorem poniesienia konsekwencji określonych Traktatem. Nie można zatem uznać, ani tak jak przedstawiła to Spółka - że jedynym uregulowaniem ustawy o VAT z 2004 r., odnoszącym się do zasad odliczania podatku naliczonego od nabytych przez podatników paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów, jest art. 86 ust. 1; ani tak jak przedstawił to organ - że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu w/w nabycia oceniać należy na podstawie uregulowań art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten 1 maja 2004 r. utracił moc i od tego dnia nie może być źródłem praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. O ograniczeniach odliczania podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów używanych do działalności opodatkowanej po 1 maja 2004 r. decydować mogą wyłącznie przepisy nowej ustawy o VAT w zakresie w jakim zgodne są z postanowieniami art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy (art.176 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) Art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. stanowi natomiast wzorzec odniesienia dla oceny, czy przepisy ustawy o VAT z 2004 r. dotyczące ograniczeń odliczania podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów używanych do działalności opodatkowanej, nie naruszają wynikającej z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy klauzuli "stand still". Przypomnieć należy, że art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r. stanowił: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg." Oznacza to, że przed dniem 1 maja 2004 r. podatek naliczony od paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych nie podlegał odliczeniu, natomiast w przypadku paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności 500 kg i większej podlegał odliczeniu, i to bez warunku posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Paragraf 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) pozbawiał bowiem prawa do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku - w razie braku homologacji producenta lub importera - wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z nabyciem określonych samochodów, nie dotyczył natomiast podatku naliczonego związanego z nabyciem wymienionych w ustawie paliw do tych samochodów. Ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów w ustawie o VAT z 2004 r. określa art. 88 ust. 1 pkt 3, który w swym pierwotnym brzmieniu stanowił: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5." Tak więc również po 1 maja 2004 r. podatek naliczony od paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych nie podlegał odliczeniu. Natomiast co do innych pojazdów samochodowych, to artykuł 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku VAT z 2004 r. w pierwotnym brzmieniu stanowił: "3. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 [PLN]." "5. Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3." Porównanie powyższych przepisów z regulacjami obowiązującymi przed akcesją uprawniają do stwierdzenia, że postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005 r.) w zakresie w jakim ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg naruszają klauzulę "stand still". Uznać należy, że w tych przypadkach podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, bez względu na to, czy podatnik posiadał świadectwo homologacji producenta lub importera. Do 1 maja 2004 r. warunek posiadania powyższej dokumentacji nie dotyczył odliczania podatku naliczonego od paliw do określonych pojazdów samochodowych, wprowadzenie go do nowej ustawy stanowi zatem rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia. Na zasadach określonych art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust.1, ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT 2004 r. (do dnia 22 sierpnia 2005 r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało również podatnikom nabywającym paliwo do innych niż osobowe pojazdów samochodowych o ładowności do 500 kg, ale nie mniejszej niż określona według wzoru podanego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT 2004 r. W tych przypadkach jednakże podatnicy posiadać musieli dokumenty, o których mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT 2004 r. Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. nr 90, poz. 756), która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., zmieniła ustawę o podatku VAT, a w szczególności jej art. 86 i 88. Artykuł 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. stanowi: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3." Artykuł 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT z 2004 r. od dnia 22 sierpnia 2005 r. brzmiał następująco: "3. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 [PLN]." Jednocześnie z art. 86 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 2004 r. w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005 r. stanowi, że: "Przepis ust. 3 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy." Mimo całkowicie odmiennego kwantyfikatora: "dopuszczalna masa całkowita nieprzekraczająca 3,5 tony", również w tym przypadku uznać należy, że w/w przepisy - w zakresie, w jakim w tak określonym zbiorze innych pojazdów samochodowych znalazłyby się inne niż osobowe pojazdy o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg, co do których ograniczono prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do ich napędu - naruszają klauzulę "stand still". W tych przypadkach podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Artykuł 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. także nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Ograniczenie to zgodne jednak jest z postanowieniami art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, gdyż stosowane było także przed akcesją. Ze względu na nowe sformułowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT z 2004 r., od dnia 22 sierpnia 2005 r. ograniczeń w zakresie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego wynikających z tego przepisu, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 odsyła wyłącznie do art. 86 ust. 3, natomiast art.86 ust. 3 cyt. ustawy nie dotyczy pojazdów wymienionych w ust. 4. Jednakże, gdy dotyczy to podatku naliczonego, który według stanu prawnego sprzed akcesji podlegał ograniczeniom w odliczaniu, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. następuje z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 5 – 5c cyt. ustawy. Nowe warunki dotyczące dokumentacji w tych okolicznościach nie powodują bowiem rozszerzenia zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń w stosunku do stanu z dnia 30 kwietnia 2004 r. Ponownie wydając interpretację organ, w ocenie stanowiska strony, uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisów ustawy o VAT z 2004 r. dot. ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie: p.p.s.a., sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł).