III SA/Wa 1313/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – po rozpatrzeniu wniosku M. S. (zwanego dalej "Skarżącym") o ponowne rozpatrzenie sprawy - utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2008 r. w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2002 r. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) odmówił stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS we W.) z dnia [...] września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2002 r., ponieważ uznał, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze. zm.), zwanej dalej "O.p.". Wskutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za XI i XII 2002r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, iż wydana w dniu 15.09.2008 r. przez Dyrektora UKS we W. decyzja dotknięta jest wadami z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. W uzasadnieniu GIKS podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o której mowa w przywołanym przez Stronę art. 247 § 1 pkt 2 O.p. ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze administracyjnej. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy natomiast utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej decyzji, czy też z błędnym powołaniem tej podstawy. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie podstawy prawnej do wydania aktu administracyjnego. W rozpatrywanej zaś sprawie – jak podaje organ - podstawę prawną do wydania w dniu 15 września 2008 r. przez Dyrektora UKS we W. kwestionowanej przez Stronę decyzji stanowiły przywołane w jej podstawie przepisy ustaw: o kontroli skarbowej, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu rażące naruszenie prawa, o którym mowa we wskazanym we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ma miejsce wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, gdzie nie chodzi o odmienną interpretację prawa lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Przy czym w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe (kontroli skarbowej), bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W odniesieniu zaś do postawionego przez Skarżącą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nowego zarzutu - wydania przez Dyrektora UKS we W. decyzji z dnia [...] września 2008 r. z rażącym naruszeniem art. 3 pkt 3 lit a), art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p., GIKS stwierdził, iż w istocie chodzi o odmienną interpretację powołanych przez Stronę przepisów zastosowanych do ustalonego w toku postępowania kontrolnego stanu faktycznego, co mogło być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu w trybie nadzoru. Organ podniósł, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwa odmienne poglądy dotyczące biegu terminu przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W pierwszym z tych poglądów - analogicznym zresztą jak zaprezentowany przez Stronę we wniosku - przyjmowano, że skoro zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - w sprawie: zaliczki na podatek dochodowy, a ustawodawca nie określił innego terminu przedawnienia związanych z konkretnym zobowiązaniem podatkowym odsetek za zwłokę, to należy uznać, że przedawnienie roszczeń ubocznych, jakim są odsetki za zwłokę wynikające z nieuiszczonej w terminie prawidłowej wysokości zaliczek, następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego płatności zaliczek. Natomiast zgodnie z drugim poglądem brak jest podstaw do uznania, iż czas na określenie odsetek od zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, w którym zaliczki miały być płacone, był inny niż wskazany dla przedawnienia zobowiązania - z uwagi na określony w art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności zaliczki grudniowej - i upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na poczet, którego zaliczki nie zostały zapłacone. W tej sytuacji – zdaniem organu - istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji w odniesieniu do przedawnienia prawa do określenia w drodze decyzji odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie podkreślano, że w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z tych rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upływał z dniem 30 kwietnia 2003 r. Stąd też zobowiązanie podatkowe za ten rok, stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p., przedawniało się z końcem 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzuciła: - naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) zwanej dalej "u.k.s.", w zw. z art. 248 § 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS we W. dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pomimo zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia jej nieważności tj.: - naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na brak podstawy prawnej zezwalającej na wydanie takiej decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za listopad oraz grudzień 2002 r. wygasło wskutek przedawnienia (data przedawnienia 31 grudnia 2007 r.) oraz ze względu na brak w przepisach podatkowych regulacji, który zezwalałby na łączenie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy, a w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd tego zarzutu: - rażące naruszenie przepisów prawa art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 3 pkt 3 lit. a), art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad oraz grudzień 2002 r. w sytuacji gdy zaległości z tego tytułu uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w części odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].09.2008r. wydanej w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2002r. Oceniając legalność decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Sąd musiał mieć na uwadze, iż istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Przewidziany w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia. II. Strona zaskarżyła decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż uznała, że organ nadzoru bezpodstawnie przyjął, iż brak było podstaw do stwierdzenia nieważności - z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. 09. 2008 r. W skardze na decyzję GIKS skarżący zarzucił ponadto, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera wadę stanowiącą przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p., bowiem brak było podstawy prawnej zezwalającej na wydanie decyzji w przedmiocie odsetek, gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za listopad oraz grudzień 2002 r. wygasło wskutek przedawnienia (data przedawnienia 31 grudnia 2007 r.) oraz ze względu na brak w przepisach podatkowych regulacji, który zezwalałby na łączenie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy. Sąd - realizując nakaz wynikający z art. 134 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") – ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. i uznał, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego aktu stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, co do braku podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z tych powodów, jest całkowicie zasadne. Oceniając poprawność zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki "rażącego naruszenia prawa" przypomnieć należy, że w orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia tego pojęcia (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 - publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy uznawał za "rażące naruszenie prawa" takie jego naruszenie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Wiąże się on niewątpliwie z gramatyczną wykładnią określenia "rażące naruszenie prawa". Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny. oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). W orzecznictwie podkreśla się, że wstępnym warunkiem uznania. że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący. Zdaniem strony decyzja Dyrektora UKS rażąco narusza prawo, gdyż wydana została w przedmiocie odsetek, które uległy przedawnieniu. Instytucję przedawnienie zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przepisach Ordynacji podatkowej brak osobnej regulacji dotyczącej przedawniania się odsetek za zwłokę od zobowiązań. Biorąc pod uwagę, że jest to należność akcesoryjna- związana z zaległością podatkową - powszechnie uznaje się, że odsetki dzielą los zobowiązania, od którego są naliczane (szerzej na ten temat: L. Stecki: Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, P. 1970, s. 204). Na poprawność takiej wykładni wskazuje ponadto art. 67a § 2 O.p. Dotyczy on co prawda umarzania zobowiązań, lecz w przepisie tym ustawodawca wprost potwierdza zasadę związania odsetek z bytem należności podatkowej. Stwierdzając, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. W przypadku odsetek od zaliczek nie można jednakże zapominać o wyjątku w zakresie bezpośredniego związania odsetek z istnieniem zobowiązania. Zaliczki na podatek dochodowy są bowiem należnością, która po zakończeniu roku podatkowego, z powstaniem zobowiązania rocznego w podatku, ulega unicestwieniu, przekształcając się z terminem płatności podatku w to świadczenie. To dlatego Ordynacja podatkowa przewiduje szczególne rozwiązanie dotyczące określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek po zakończeniu roku podatkowego. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji z [...] grudnia 2008r.) stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. I chociaż słusznie zauważa strona skarżąca, że zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., podatkiem są również zaliczki na podatki. To jednak zasady, że jeśli w Ordynacji podatkowej określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować do wymienionych w nim należności podatkowych - w przypadku zaliczek nie można stosować nie uwzględniając konsekwencji regulacji z art. 53a O.p. W decyzji tej określa się bowiem odsetki również po ustaniu bytu prawnego zaliczek, po ich przekształceniu się w podatek roczny. Powyższe nie pozwala na konstatację, iż zobowiązaniem w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do którego należy odnosić bieg przedawnienia będą owe zaliczki, a nie podatek za dany rok. Art. 70 § 1 O.p. określający sposób liczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje, iż termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Gdyby przez pojęcie "podatek", użyte w art. 70 § 1 O.p. rozumieć właśnie zaliczki, z którymi wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a O.p., to zależałoby uznać, że przedawnienie biegnie wobec nieistniejących zobowiązań. Odnosząc powyższe wywody prawne do rozpatrywanego stanu faktycznego należy uznać, iż w opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, upływ terminu przedawnienia nie uniemożliwiał wydania spornej decyzji w przedmiocie odsetek, gdyż zobowiązanie w podatku nie przedawniło się do 31.XII.2008r. Właściwe jest zatem stanowisko GIKS, że Dyrektor UKS w decyzji z [...] grudnia 2008 r. nie naruszył art. 3 pkt 3 lit. a), art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. Dodatkowo podkreślić należy, że słuszne są argumenty GIKS, iż w trybie nadzwyczajnym, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności, o rażącym naruszeniu przepisu można mówić, gdy stan prawny jest oczywisty. W tym przypadku z powodu różnic interpretacyjnych w orzecznictwie i niejasności co do sposobu odkodowania normy, przepis ten nie mógłby stanowić uzasadnienia do stwierdzenia nieważności. Niezasadny jest również zarzut pominięcia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przesłanki do stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać ani z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji, ani z błędem subsumpcji, czyli wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Decyzja w przedmiocie odsetek nie została wydana bez podstawy prawnej, stanowi ją bowiem art. 53 a ustawy – Ordynacja podatkowa. Nawet wadliwość tej decyzji nie uzasadniałaby przyjęcia wydania jej bez podstawy prawnej. Biorąc pod uwagę, że decyzja Dyrektora UKS we W. nie zawierała wad prawnych, wskazanych przez Stronę jako uzasadnienie do stwierdzenia jej nieważności, GIKS odmawiając stwierdzenia nieważności, nie dopuścił się naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) zwanej dalej "u.k.s.", w zw. z art. 248 § 3 O.p. Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.