III SA/Gl 518/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz Kancelarii adwokata A.M. w G. wynagrodzenie w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych) podwyższone o 22% podatku od towarów i usług tj. kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z.A. – prezesa zarządu "A" Spółka z o.o. w G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za [...]r. oraz [...] i [...] r. w wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Z.A., z uwagi na to, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego pełnił on obowiązki prezesa zarządu Spółki, a egzekucja należności ciążących na Spółce okazała się bezskuteczna. W odwołaniu strona wyjaśniła, że w [...] r. Spółka dysponowała majątkiem o wartości ponad [...] zł, który planowała sprzedać, w [...] r. strona skarżąca została aresztowana, a [...]r. Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość Spółki. Na skutek nieprofesjonalnego zarządzania przez syndyka Spółką postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł ograniczając solidarną odpowiedzialność skarżącego do kwoty należności głównej w wysokości [...] zł i do kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Wskazał przy tym, że kwota [...] zł stanowi sumę nie zapłaconych przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji określających wysokość tych zobowiązań za [...] r. oraz [...] i [...]r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] r. W dalszej kolejności opisano stan faktyczny sprawy i przywołano treść ówczesnego art. 116 § 1 i § 2 w/w ustawy. Organ podkreślił, że Z.A. był członkiem zarządu spółki "A" w okresie, w którym powstało jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. i poszczególne miesiące [...] r., o czym świadczą również dokumenty załączone przez stronę do odwołania. Uzasadniając przesłankę bezskuteczności egzekucji organ oparł na art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz.535), zgodnie z którym w czasie trwania postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego z masy upadłości przeciwko upadłemu. W sprawie zaś upadłość została ogłoszona przez Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...], po rozpatrzeniu wniosku wierzyciela "B" SA w W. z dnia [...] r. i Spółki "A" z dnia [...] r. Zaakcentowano, że wierzyciel spółki "A" – "B" S.A.– składając w/w wniosek podał w uzasadnieniu, że od [...] r. dłużnik zaprzestał dokonywania pełnych wpłat w związku z zawartymi umowami leasingu, a od kwietnia nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległych i bieżących opłat. Zwrócono uwagę, że na dzień złożenia wniosku kwota zaległości i przyszłych należności wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył również, że we wniosku z dnia [...] r. Spółka "A" argumentowała, że dłużnik zaprzestał płacenia długów wobec swoich wierzycieli, a jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie tych długów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że wniosek Spółki złożony został prawie dwa miesiące później niż wniosek wierzyciela, a Spółka zaprzestała płacenia długów przed datą [...] r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez spółkę we właściwym czasie, ponieważ zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Z.A. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o umorzenie postępowania. W argumentacji podtrzymał dotychczasowe zarzuty i podkreślił, że ciężka choroba zakłóciła jego prawidłowe funkcjonowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że ciężar dowodu w zakresie eskulpacji od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członkach zarządu, a wniosek o ogłoszenie upadłości w imieniu spółki został złożony dopiero w dniu [...] r., podczas gdy Spółka już od [...] r. posiadała zaległości w swoich zobowiązaniach wobec dłużników, co miało wynikać z wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego w [...] r. przez wierzyciela "B" S.A. w W. W konsekwencji organ uznał, że nie można stwierdzić, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę we właściwym czasie. W trakcie rozprawy w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i złożył pismo procesowe, w którym zarzucił iż organy podatkowe: - nie wykazały, że prowadzona egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, - nie oceniły argumentu, iż wcześniejszy wniosek o zgłoszenie upadłości przez skarżącego nie był możliwy, albowiem skarżący w dniu [...] r. był aresztowany, a Spółka zaprzestała płacenia długów od [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię istnienia przesłanek prawnych, określonych w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) regulującym podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Dopiero po rozstrzygnięciu tego zagadnienia możliwe będzie rozstrzygnięcie zasadności obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki "A" Spółka z o.o. Z.A. - prezesa jej zarządu. Mając na względzie okoliczność, iż zaskarżona decyzja dotyczy lat [...] – [...] to zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie normy określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Stosownie zatem do wymienionego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Jednocześnie w powyżej cytowanej normie prawnej ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Do przesłanek pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Z kolei jako przesłanki eskulpujące od poniesienia tej odpowiedzialności wykazano zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie albo, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W rozpoznawanej sprawie według poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych bezspornie wynika, iż zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p. Strona pełniła funkcję prezesa zarządu w latach [...] (okres ten wynika ze świadectwa pracy, w którym wskazano okres zatrudnienia od dnia [...] r. do [...] r.), zaś bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki nie była przez skarżącego kwestionowana na etapie postępowania podatkowego. Kluczową kwestią do rozstrzygnięcia pozostało zatem ustalenie czy złożenie wniosku o upadłość spółki "A" nastąpiło we "właściwym czasie" oraz czy nie istniały inne, wymienione w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej, przesłanki negatywne, wyłączające możliwość orzeczenia o Z.A. Powyższe okoliczności były już przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Gl 1375/06 (podobnie w sprawie o sygn. akt I SA/GL 1376/06) oraz w sprawie o sygn. akt III SA/GL 36/07, uchylił decyzję organu odwoławczego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług na P.G. drugiego członka zarządu - wiceprezesa Spółki "A" Sp. z o.o. oraz w uzasadnieniu obszernie przedstawił uwarunkowania faktyczne i prawne w powyższym zakresie. W motywach powołanego wyżej uzasadnienia wyroku Sąd wyjaśnił, że pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można było interpretować w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity: Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zm.), które obowiązywało w 2001 r. Zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W konsekwencji Sąd ten uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za zgłoszony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Odnośnie przypisania ciężaru dowodowego w wykazaniu określonego stanu spółki, zdaniem tego Sądu, mimo iż reguły wykładni językowej wskazują na obowiązki w tym zakresie członka zarządu spółki (trzeba tu zwrócić uwagę na sformułowanie przepisu: "chyba, że członek zarządu wykaże"), to jednak dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, a zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uregulowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyłącza bowiem obowiązków organów podatkowych, wynikających właśnie a art. 122 (obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej) oraz art. 187 § 1 (przepis ten nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów). Sąd podzielił zatem pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 7 lipca 2005 r. o sygn. akt I SA/Gl 686/04, że obowiązek wynikający z tych przepisów zostaje spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszystkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, ze podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Obowiązek wypełnienia dyrektyw wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciąży na organie podatkowym w szczególności wówczas, gdy jak w rozpatrywanym przypadku skarżący dowodzi, że nie mógł zgłosić wniosku o upadłość, gdyż Spółka była w dobrej kondycji, on sam został aresztowany i nie miał wpływu na zaprzestanie przez Spółkę płacenia długów. Ponadto w aktach sprawy znajduje się wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w ciągu 14 dni od zapoznania się przez Zarząd Spółki ze sprawozdaniem finansowym Spółki, które wg stanu na dzień [...] r. zostało opracowane w dniu [...] r. oraz, że znajduje się wniosek o upadłość złożony przez wierzyciela w dniu [...] r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "Spółka zaprzestała płacenia długów przed datą [...] r., przy czym wniosek o upadłość złożyła w dniu [...].", a zatem po upływie terminu, o którym mowa w art. 5 § 1 prawa upadłościowego. Stanowisko to oparł na poglądzie organu I instancji, iż Spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych począwszy od [...] r., natomiast wobec wierzyciela "B" S.A. z W. od [...] r. Powyższe nie pozwala jednak na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku, czy już w [...] r. spółka "A", posiadając zadłużenia wobec wierzyciela, trwale zaprzestała płacenia długów lub też jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku. W uzasadnieniu wniosku spółki "B" S.A. o ogłoszenie upadłości firmy "A" podano, że od [...] r. dłużnik zaprzestał dokonywania pełnych wpłat w związku z zawartymi umowami leasingu, a od kwietnia nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległych i bieżących opłat. Te stwierdzenia (dotyczące sposobu wywiązywania się ze spłaty zadłużenia wobec jednego wierzyciela) również nie pozwalają na jednoznaczną odpowiedź na pytanie, kiedy Spółka "A" trwale zaprzestała spłacania długów i kiedy zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Nadto treść zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia kwestii kiedy majątek Spółki "A" przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów. Nie wystarczającym w tym zakresie jest ogólne stwierdzenie o posiadanym zadłużeniu w [...] r. Nie wykazano, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Natomiast zebrane dokumenty, z których m.in. wynika, że spółka dysponowała składnikiem majątkowym w postaci patentu "Elektroniczny układ przekazu informacji o uczestniku obrotu handlowego w komputerowym systemie sprzedaży z elementem operacyjnym w postaci elektronicznej karty pamięciowej o wartości rynkowej wg wyceny ponad [...] mln zł. - prowadzą do odmiennego poglądu w tym zakresie. Zatem organ podatkowy, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zgadzając się z argumentacją strony o zgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie" i braku winy we wcześniejszym jej niezgłoszeniu, winien był ustalić kiedy poziom zobowiązań spółki przekroczył stan jej majątku oraz kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia przez nią długów. Okoliczności te winny zatem zostać ustalone w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. W tym miejscu należy także podkreślić, że do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1734/00, POP 2002 4/1/102). W tych warunkach zgłoszenie upadłości przez wierzyciela, o ile nastąpiło we właściwym czasie, uwalnia członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Dlatego też całkowicie błędnym jest odniesienie przez organy podatkowe obu instancji zarzutu niezgłoszenia upadłości "we właściwym czasie" do dnia wniesienia wniosku przez Spółkę [...] r., gdy tymczasem wierzyciel – spółka "B" S.A., wniosek taki złożyła już [...] r. Należy tu dodatkowo podnieść, że postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy orzekł o upadłości spółki "A" na podstawie wniosku spółki "B" w W. oraz "A" w G. Można zatem uznać, że spółka "B" S.A. dokonała skutecznego zgłoszenia upadłości spółki "A". Brak natomiast uzasadnienia ww. postanowienia z dnia [...] r. uniemożliwia uzyskanie wiedzy, na podstawie tegoż orzeczenia, odnośnie przyjętej przez Sąd Rejonowy daty powstania po stronie Spółki "A’ przesłanek ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu dla ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" niezbędne byłoby stwierdzenie, że stan majątkowy Spółki, kwalifikujący ją do zgłoszenia upadłości, pojawił się już 14 dni przed datą [...] r. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego postanowienia Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego orzekł w oparciu o art. 200 ustawy.