III SA/Wa 1257/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2009 r. P. S.A. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dywidendy. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka - będąca polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - planuje objąć akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w L. (dalej "L."). L. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Luksemburgu - kraju członkowskim Unii Europejskiej. Akcje zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny lub w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej Spółce od podmiotu trzeciego. Obejmowanie akcji w spółce luksemburskiej przez Spółkę może następować stopniowo, tj. w zależności od potrzeb finansowych L.. Niezależnie od ilości objętych akcji Spółka będzie jedynym akcjonariuszem L. i planuje zachować taką strukturę udziałową przez okres co najmniej dwóch lat od dnia objęcia pierwszych akcji w L.. Akcje posiadane przez Spółkę w L. będą dzielić się na dwie kategorie: akcje zwykłe oraz Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane (dalej Akcje Uprzywilejowane"). Zgodnie z prawem luksemburskim na Akcje Uprzywilejowane, podobnie jak na akcje zwykłe, przypada określona w umowie spółki część kapitału zakładowego spółki, a ich objęcie zobowiązuje przystępującego wspólnika do pokrycia tej części kapitału zakładowego. Akcje Uprzywilejowane, co do zasady, nie dają prawa głosu; niemniej jednak, w ściśle określonych przypadkach Akcje Uprzywilejowane są uwzględniane przy obliczaniu prawa głosu danego wspólnika, np. przy uchwale o emisji nowych Akcji Uprzywilejowanych, czy uchwale dotyczącej wysokości dywidendy. Są to akcje o szczególnych uprawnieniach dotyczących prawa do dywidendy. Dywidenda przysługująca właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych może składać się z dwóch elementów: tzw. "kumulatywnej dywidendy", której wysokość jest ustalana w oparciu o wartość nominalną objętych Akcji Uprzywilejowanych oraz kwoty, której wysokość wynika z zysku spółki przeznaczonego do podziału. Wypłata dywidendy następuje na podstawie odpowiedniej uchwały zgromadzenia wspólników o wypłacie dywidendy. Spółka podkreśliła, że z tytułu objęcia Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L., będzie uprawniona do otrzymywania dywidendy kalkulowanej w wyżej wskazany sposób. Tytułem do otrzymania przez Wnioskodawcę przedmiotowego przysporzenia będzie posiadanie Akcji Uprzywilejowanych w kapitale L. oraz podjęcie uchwały przez wspólników L. o wypłacie dywidendy. Skarżąca wskazała, że co do zasady należność taka jak wypłacana przez spółkę luksemburską z tytułu Akcji Uprzywilejowanych jest traktowana w Luksemburgu - zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i dla tamtejszych celów podatkowych - jak dywidenda. Jednakże, w praktyce luksemburskich władz podatkowych traktowanie podatkowe dochodów może odzwierciedlać ujęcie rachunkowe stosowane na gruncie niektórych systemów księgowych (np. luksemburskich standardów rachunkowości). Istnieje zatem możliwość, iż w niektórych sytuacjach dywidenda wypłacana przez Spółkę luksemburską może zostać przez luksemburskie władze podatkowe zrównana dla potrzeb rozliczeń podatkowych z wypłatą odsetek. Zgodnie z prawem luksemburskim tzw. "kumulatywna dywidenda" jest płatna z tytułu podziału zysku: stanowi część dywidendy wypłacanej akcjonariuszom z tytułu posiadania przez nich Przymusowo Umarzalnych Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym spółki luksemburskiej. Jest ona obliczana w pierwszej kolejności i pomniejsza kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy na zasadach ogólnych. Dywidenda, w tym tzw. "dywidenda kumulatywna" z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w spółce luksemburskiej, jest wypłacana jedynie w sytuacji, w której spółka luksemburska osiągnie zysk i wyłącznie na podstawie uchwały akcjonariuszy o podziale tego zysku. W związku z tym kwota "kumulatywnej dywidendy" stanowi, tak jak cała dywidenda, podział zysku spółki i jednocześnie dochód z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych. Jedynym elementem, który odróżnia "dywidendę kumulatywną" od pozostałej części dywidendy jest sposób jej kalkulacji. Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego wysokość "dywidendy kumulatywnej" to 1% wartości nominalnej Akcji Uprzywilejowanych posiadanych przez danego akcjonariusza. Zgodnie z luksemburskim prawem Akcje Uprzywilejowane dają pierwszeństwo, przed pozostałymi akcjami, wypłaty dywidendy w kwocie obliczonej w sposób wskazany powyżej. Następnie, pozostała po wypłacie "dywidendy kumulatywnej" część zysku do podziału, jest wypłacana wszystkim akcjonariuszom (zarówno zwykłym jak i uprzywilejowanym). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy otrzymana przez Spółkę dywidenda (stanowiąca dywidendę w rozumieniu luksemburskiego prawa handlowego), która będzie wypłacana przez L. z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L. będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w tekście - "u.p.d.o.p") niezależnie od traktowania podatkowego tej dywidendy w Luksemburgu ? Skarżąca - przedstawiając bardzo obszerne uzasadnienie własnego stanowiska - stwierdziła, że dywidendy otrzymane przez Spółkę z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L. będą, niezależnie od sposobu traktowania tej dywidendy przez władze podatkowe w Luksemburgu, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 9 i ust. 10 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Organ podniósł, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Powołał treść art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; zwanej dalej w tekście "Konwencją"). Odnosząc postanowienia Konwencji do przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał, iż przedmiotowe dochody wypłacane przez spółkę luksemburską w pewnych przypadkach, gdy zgodnie z prawem luksemburskim dla potrzeb podatkowych zostaną uznane za dochody z tytułu odsetek, mogą nie mieścić się w definicji dywidendy w rozumieniu Konwencji. Zdaniem organu, łączna subsumcja postanowień art. 10 ust. 3, art. 11 ust. 2 oraz 11 ust. 5 Konwencji wskazuje, iż wolą stron w zakresie określenia właściwej jurysdykcji dla potrzeb kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek było odesłanie do ustawodawstwa podatkowego tego Państwa, w którym odsetki powstają. Organ podkreślił, iż w art. 10 ust. 3 Konwencji użyto sformułowania "z wyjątkiem wierzytelności", co oznacza, że art. 10 Konwencji nie ma zastosowania do dochodów określonych w art. 11. Według organu, pojęcia zdefiniowane w art. 10 ust. 3 oraz art. 11 ust. 5 Konwencji należy interpretować autonomicznie zważając, że są one zaczerpnięte z prawa międzynarodowego i stanowią implementację Konwencji Modelowej OECD. Organ nie ma wątpliwości, iż powyższe definicje mają pierwszeństwo przed definicjami prawa wewnętrznego stron Konwencji, w tym regulacją zawartą w art. 10 ust. 1-5 w związku z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.p. na co wskazuje zarówno stanowisko doktryny jak i judykatury. Odmienna kwalifikacja prawna przysporzenia w systemie luksemburskiego prawa handlowego nie ma przy tym znaczenia z uwagi na powszechnie uznawaną przez doktrynę zasadę autonomiczności prawa podatkowego. Za prawidłowością dokonanej wykładni - zdaniem organu - przemawia także brzmienie art. 3 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Organ stwierdził, iż w pewnych przypadkach przedmiotowe przysporzenie nie będzie mogło być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji nie będzie miał również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, w myśl którego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Według organu dla jednoznacznej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego dochodu z akcji spółki luksemburskiej niezbędne jest dokonanie analizy rzeczywistego charakteru, jaki będą miały wypłaty dokonywane na rzecz Spółki w kontekście postanowień Konwencji. Może to wynikać np. z brzmienia statutu (umowy) spółki luksemburskiej lub zasad emisji akcji przez tę spółkę. W związku z posiadaniem akcji przysługują akcjonariuszowi określone prawa o charakterze korporacyjnym (prawo głosu, poboru, do zbycia) oraz o charakterze majątkowym (prawo do udziału w zysku, prawo do udziału w majątku likwidacyjnym). Dla potrzeb kwalifikacji podatkowej w zgodzie z postanowieniami Konwencji należy - zdaniem organu - analizować tylko prawa o charakterze majątkowym. Nie ma zatem znaczenia, iż "Akcje Uprzywilejowane - co do zasady - nie dają prawa głosu". Przy rozstrzyganiu, czy dane przysporzenie należy uznać za dywidendę, rozumianą jako prawo do udziału w zysku, czy też za wierzytelność, której wartość określona jest udziałem w zysku, należy brać pod uwagę przede wszystkim następujące czynniki: • skalę ponoszonego ryzyka gospodarczego związanego z uzyskaniem przedmiotowych dochodów przez Spółkę (w tym czy ponoszone ryzyko daje szansę na udział w wartości majątku spółki), • relacje w spółce luksemburskiej pomiędzy zobowiązaniem do wypłaty, a rezultatem prowadzonej przez tą spółkę działalności, • czy wypłata pomniejsza kapitały własne Spółki. Organ przywołał poglądy doktryny podnosząc, że jeżeli w zamian za udostępnienie kapitału przyznane zostało jedynie prawo do udziału w zysku, bez prawa do partycypacji w majątku likwidacyjnym netto, to udostępniony kapitał należy, dla potrzeb Konwencji, traktować jako obcy, który generuje dochód z tytułu odsetek. Podobnie nie stanowi dywidendy dochód uzyskany przez osobę, której ryzyko gospodarcze sprowadza się do realizacji roszczenia o wypłatę dochodu. Decydującą przesłanką dla uznania danego przysporzenia za prawo o charakterze udziałowym (czyli za dywidendę), a nie obligacyjnym (czyli za odsetki) będzie zatem – w opinii organu - ponoszenie przez akcjonariusza (z tytułu posiadanych akcji danego typu) ryzyka gospodarczego porównywalnego z ryzykiem wspólnika (ryzyko utraty kapitału, zaliczenie udostępnionego kapitału do kapitałów własnych spółki). W przypadku, gdy dane przysporzenie ma dualny charakter, tj. gdy występują elementy zarówno o charakterze obligacyjnym (np. wartość dochodu określona jako procent od kapitału), jak i udziałowym (np. wartość dochodu stanowi część zysku do podziału spółki luksemburskiej) należy ocenić, które elementy przeważają. Przedmiotowy dochód (z akcji w spółce luksemburskiej) w pewnych przypadkach, gdy będzie potraktowany zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji, może podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku przez Spółkę zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b Konwencji. W tym przypadku Polska będzie miała prawo opodatkować taki dochód, zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, przy zastosowaniu metody odliczenia. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania odsetek Konwencja przewiduje bowiem metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b: "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 11 i 12 może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Luksemburgu". Organ wskazał, że ze względu na fakt, iż opisane przez Spółkę okoliczności dotyczą zdarzenia przyszłego, to w zależności od sytuacji, która zaistnieje w rzeczywistości, możliwe będą dwa warianty opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę: I. Jeżeli według prawa podatkowego Luksemburga cały dochód (obydwa elementy) z Akcji Uprzywilejowanych osiągany przez Spółkę będzie traktowany na równi z wpływami z akcji jako dywidenda - stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji - może być on opodatkowany zarówno w Polsce jak i w Luksemburgu. Stosownie do art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, taki dochód będzie w Polsce zwolniony z opodatkowania, jednak z możliwością zastosowania przewidzianej w Konwencji metody unikania podwójnego opodatkowania - wyłączenia z progresją. Na gruncie przepisów krajowych zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. II. Jeżeli część dochodu Skarżącej będzie potraktowana zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki i jako taka będzie traktowana na gruncie Konwencji (w rozumieniu art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji), to będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku przez Spółkę zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji. Reasumując organ uznał, iż z przedstawionego zdarzenia przyszłego i w świetle powołanych przepisów prawa, otrzymana przez Spółkę dywidenda, która będzie wypłacana przez L. z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L., nie będzie w każdym przypadku zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w tym na podstawie art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). Różne traktowanie dla celów podatkowych przez jurysdykcję podatkową Luksemburga uzyskanego dochodu może mieć znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., mimo wezwania Spółki z dnia 5 maja 2009 r. (data stempla pocztowego) do usunięcia naruszenia prawa, odpowiedzi nie udzielił. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 9 i ust. 10 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez uznanie, iż otrzymanie przez Skarżącą dywidendy, z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w 100% zależnej spółce luksemburskiej "L.", nie jest w każdym przypadku zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; a w szczególności, iż fakt zastosowania zwolnienia może zależeć od traktowania podatkowego takiej dywidendy przez jurysdykcję podatkową Luksemburga; 2) art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) poprzez uznanie, iż fakt zastosowania zwolnienia od podatku dywidendy otrzymywanej przez spółkę dominującą może zależeć od traktowania podatkowego takiej dywidendy przez jurysdykcję podatkową Luksemburga; 3) art. 10 ust. 3 oraz art. 3 ust. 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. poprzez uznanie, że termin dywidenda należy interpretować zgodnie prawem podatkowym państwa źródła; 4) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) zwanej dalej w tekście "O.p.", poprzez dokonanie dodatkowych założeń co do charakteru wypłacanej dywidendy oraz prawa do udziału w majątku polikwidacyjnym przysługującego posiadaczom Akcji Uprzywilejowanych; 5) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska Dyrektora. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lipca 2007 r. Stosownie do postanowień art. art. 14b §1- §3 oraz 14c §1 i 2 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Minister Finansów wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, odnośnie przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu udzielającego interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w razie negatywnej oceny tego stanowiska wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji Minister Finansów nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był lub będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora wniosku. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na tle którego wyrażane jest stanowisko w sprawie oceny prawnej. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p. W sprawie niniejszej organ podatkowy po uzyskaniu dodatkowych informacji uznał opis zdarzenia przyszłego za spełniający wymogi Ordynacji podatkowej. Jednakże dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wyszedł poza problem przedstawiony we wniosku, do którego odnosiło się stanowisko spółki. Przypomnieć należy, że spółka pytała, "czy otrzymana przez Spółkę dywidenda (stanowiąca dywidendę w rozumieniu luksemburskiego prawa handlowego), która będzie wypłacana przez L. z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L. będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. niezależnie od traktowania podatkowego tej dywidendy w Luksemburgu ?" W przedstawionym we wniosku stanowisku i ocenie prawnej uznała, że tego rodzaju dywidenda otrzymana z tytułu posiadanych akcji uprzywilejowanych jest zwolniona na podstawie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 9 i ust. 10 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i to niezależnie od traktowania tej dywidendy przez organy podatkowe Luksemburga. Zagadnieniem, o które pytała Skarżąca, nie była zatem kwestia podwójnego opodatkowania, w tym możliwość opodatkowania tego dochodu w Polsce i sposób unikania podwójnego opodatkowania według postanowień Konwencji - do czego tak obszernie odniósł się organ działający z upoważnienia Ministra Finansów, a co nie było przedmiotem wątpliwości Spółki uznającej, że w świetle Konwencji tego rodzaju przychód może co do zasady być opodatkowany w Polsce - ale zastosowanie do niego postanowień polskiej ustawy podatkowej (art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 9 i ust. 10 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.) przewidującej zwolnienie z podatku dochodowego dochodów z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskiwanych przez podatników mających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Dodać należy, że wprowadzone art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnienie stanowi implementację postanowień art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG). Sąd zgadza się z argumentacją Skarżącej, że Konwencja z dnia 14 czerwca 1995 r. zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga nie kreuje samodzielnie obowiązku podatkowego; stanowi jedynie o rozgraniczeniu praw obu państw do opodatkowania wymienionych w niej kategorii dochodów i majątku oraz sposobie unikania podwójnego opodatkowania. Jeżeli Polska ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w innym państwie przez jej rezydenta podatkowego, to o obowiązku podatkowym podmiotu wymienionego w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – interpretowana w odniesieniu do przychodu, takiego jak określony we wniosku spółki - w zgodzie z Dyrektywą Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG). Przepisy polskiej ustawy podatkowej nie mogą regulować tego obowiązku w sposób sprzeczny z przyjętymi w Konwencji zobowiązaniami, gdyż art. 91 ust. 2 Konstytucji R.P. stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Przedmiot regulacji Konwencji jest jednakże inny niż krajowej ustawy podatkowej; zatem określenie podmiotu, przedmiotu opodatkowania, wysokości stawek, ulg i zwolnień, jeżeli nie narusza przyjętych w umowie zobowiązań, należy do autonomicznych uprawnień państwa. To, że strony Konwencji uzgodniły możliwość opodatkowania określonego dochodu w danym państwie, nie oznacza, że krajowy ustawodawca nie może zrezygnować z opodatkowania. Nieuzasadnione także - zdaniem sądu - jest interpretowanie pojęć występujących w ustawie podatkowej poprzez definicje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w celach innych niż ustalenie prawa państwa polskiego do opodatkowania tego dochodu. Przypomnieć należy, że Konwencja dotyczy zarówno podatków występujących w Polsce: 1) podatek dochodowy od osób prawnych; 2) podatek dochodowy od osób fizycznych; jak i w Luksemburgu: 1) podatek od dochodu osób fizycznych; 2) podatek od dochodu osób prawnych; 3) podatek specjalny od wynagrodzeń członków rad nadzorczych; 4) podatek od majątku; 5) komunalny podatek handlowy od zysków i od kapitału obrotowego. Ma ponadto zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które po jej podpisaniu są wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Są to regulacje dwu różnych systemów prawnych, w których występują różne instytucje prawne określane krajowymi ustawami podatkowymi w suwerenny sposób. Rodzaje dochodów i majątku według grup w Konwencji nie mają również żadnego bezpośredniego przełożenia na kategorie dochodów wyodrębnione w krajowych ustawach podatkowych. Zważywszy dodatkowo, że art. 3 Konwencji podaje Ogólne definicje wymienionych w nim określeń zastrzegając w ust. 1, że mowa o definicjach "w rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej"; w ust. 2 strony zastrzegły, że chodzi wykładnię innych pojęć przy "stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej"; a w art. 10 ust. 3 i art. 11 ust. 5 zawierających definicje dywidendy i odsetek - mowa o określeniach użytych w tych artykułach - brak jakiejkolwiek podstawy prawnej do zaakceptowania stanowiska Ministra Finansów co do zasadności stosowania tych definicji do interpretacji zakresu przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 20 ust.3 u.p.d.o.p. Zupełnie niezrozumiałe jest znaczenie, jakie autor interpretacji nadał traktowaniu tego rodzaju dochodów przez Luksemburg. Gdy brak stosownego odesłania w polskiej ustawie podatkowej, to dla ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu otrzymania przychodu z akcji uprzywilejowanych przez podmiot krajowy, nie może mieć żadnego znaczenia sposób traktowania tego rodzaju przychodów przez prawo podatkowe Luksemburga. Jest to bowiem sprawa ustawodawstwa wewnętrznego podmiotu międzynarodowego, którego jurysdykcja podatkowa nie rozciąga się na dochody podlegające według Konwencji opodatkowaniu w Polsce. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. Przepisy art. 20 ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. przewidują dodatkowy warunek zastosowania powyższego zwolnienia, jakim jest utrzymywanie wskazanego progu 10% posiadanych udziałów (akcji) przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 20 ust. 9 u.p.d.o.p.), przy czym okres ten może upłynąć po dniu uzyskania dochodów (art. 20 ust. 10 u.p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wprost definicji dywidendy, natomiast w art. 10 ust.1 stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także przysporzenia wymienione w pkt 1-8. W opinii sądu słuszne jest stanowisko Strony, że przy interpretacji przedmiotu zwolnienia przyjąć należy znaczenie pojęcia dywidendy, jakie przypisuje mu prawo handlowe, to jest jako kwoty otrzymanej przez akcjonariuszy (udziałowców) z tytułu podziału zysku. Nb. analogiczne jest językowe znaczenie tego określenia; według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Bańko Warszawa 2007 dywidenda to "udział akcjonariusza w rocznym zysku spółki akcyjnej". Przy wykładni zakresu przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie można także pominąć, że przepis ten jest stanowi implementację art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG). Art. 4 ust. 1 Dyrektywy 90/435/EWG nakazuje państwom wspólnoty: "Jeśli spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone, to Państwo spółki dominującej i Państwo jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji, albo: – powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków, albo – opodatkowuje te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, i każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowane spółki spełniają wymagania przewidziane w art. 2 i 3, do limitu kwoty odpowiedniego, należnego podatku." Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89). Z tego też powodu przez dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. rozumieć należy otrzymane zyski podzielone. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że: a) podmiotem mającym otrzymywać przychód z Akcji uprzywilejowanych jest spółka posiadająca w Polsce siedzibę i zarząd, posiadająca nieprzerwanie przez okres 2 lat co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej, b) podmiotem wypłacającym będzie spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Spółka domagała się potwierdzenia, że przychód z Akcji uprzywilejowanych zwolniony jest od podatkowania według polskiej ustawy podatkowej, jako dywidenda lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, niezależnie od podatkowego sposobu traktowania go przez władze podatkowe Luksemburga. Jeżeli jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego spółka otrzyma "kumulatywną dywidendę" płatną z tytułu podziału zysku: • stanowiącą część dywidendy wypłacanej akcjonariuszom z tytułu posiadania przez nich Przymusowo Umarzalnych Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym spółki luksemburskiej, • obliczaną w pierwszej kolejności i pomniejszającą kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy na zasadach ogólnych; • wypłacaną jedynie w sytuacji, gdy spółka luksemburska osiągnie zysk i wyłącznie na podstawie uchwały akcjonariuszy o podziale tego zysku; tj. kwota "kumulatywnej dywidendy" stanowić będzie podział zysku spółki, wówczas stanowisko spółki co do zwolnienia tego rodzaju przychodu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. powinno być uznane za prawidłowe. Biorąc pod uwagę, że organ działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, uznając zarzuty skargi za w pełni usprawiedliwione skargę należało uwzględnić. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie: p.p.s.a., sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł).