III SA/Wa 1293/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2003 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i listopad 2003 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 07 lipca 2008 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 07 lipca 2008 r., wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, została przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa w zakresie między innymi rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Ustalenia poczynione w trakcie trwania postępowania kontrolnego zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej. Ustalenia z przeprowadzonego postępowania kontrolnego określone zostały następnie w wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2008 r. Decyzją zaś z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2003 r. w wysokości innej niż zadeklarowana, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i listopad 2003 r. w wysokości innej niż zadeklarowana, zobowiązanie podatkowe za październik i grudzień 2003 r. w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Regionalną Agencję Reklamową "P.-A." J. T. w K., tytułem promocji i reklamy oraz obsługi Spółki podczas: 60 Rajdu Polski, 11 Rajdu Rzeszowskiego oraz Rajdu Śląskiego w 2003 r., które według ustaleń faktycznych poczynionych przez organ kontroli skarbowej nie zostały dokonane oraz organizacji imprezy: " Zostań Jordanem a nie narkomanem", Pierwsza Edycja Zawodów o Puchar Prezesa Grupy Fasty, która została wykonana tylko w części. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Organ stwierdził, że art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej "ustawą VAT", określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale winna także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy stanowi przepis § 48 ust 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 22 marca 2002 r.", który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, – zdaniem organu - że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie i w dokumentowanym fakturą rozmiarze doszło do nabycia usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez R.A.R. "P.-A." J. T.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, iż usługi dokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane (usługi w zakresie promocji i reklamy oraz obsługi Spółki podczas 60 Rajdu Polski, 11 Rajdu Rzeszowskiego, Rajdu Śląskiego w 2003r.) bądź zostały wykonane w mniejszym rozmiarze (usługi w zakresie promocji i reklamy Spółki podczas imprezy "Zostań Jordanem a nie narkomanem" Pierwsza Edycja Zawodów o Puchar Prezesa Grupy Fasty). Organ podniósł, że jak wykazano w przypadku pierwszych z usług wykonane czynności miały jedynie upozorować wykonanie usługi. W przypadku imprezy "Zostań Jordanem a nie narkomanem" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wziął pod uwagę częściowe wykonanie usługi i prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części w jakiej sporna faktura dokumentuje czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane, tj. w wysokości 14.622,17 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu organów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2008 r.; - art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego; - art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez włączenie w poczet materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję dowodów sprzecznych z tymi przepisami, albowiem wywodzących się z postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowych za okres 2002 r., co do których decyzje wymiarowe zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony, podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w postępowaniu sądowo-administracyjnym sąd bada legalność działania organu administracji; w tym przypadku - zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej i poprawność poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w tekście "p.p.s.a."). Wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegają ponadto decyzje zawierające naruszenia prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Badając przedmiotową sprawę według powyższych kryteriów sąd takich uchybień zaskarżonej decyzji nie stwierdził. Najdalej idący zarzut, tj. zarzut przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją należało uznać za bezpodstawny. Argumentacja organu odwoławczego jest prawidłowa - jeżeli w dniu [...] grudnia 2008 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, wszczęte zostało dochodzenie z art. 56 § 1 K.k.s. w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., to wszczęcie tego postępowania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie karnoskarbowe wszczyna samo wydanie (sporządzenie) stosownego postanowienia; dla daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miał zatem znaczenia termin doręczenia. Bezpodstawne są argumenty Strony dotyczące niewystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania w związku z brakiem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego decyzji wymiarowej określającej zobowiązania Spółki w innej wysokości niż zadeklarowane przez nią w deklaracjach VAT-7. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa wraz z zaistnieniem okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. To podatnik ma obowiązek zadeklarować i wykonać zobowiązanie w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z ustawy. Zobowiązanie takie istnieje obiektywnie. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy fakt ten znajduje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują, że Skarżąca kwestionuje podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Z tego względu w pierwszej kolejności należało zbadać prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w niniejszej sprawie, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa formalnego. Wbrew stanowisku Skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi, w szczególności z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pokreślić należy, że stan faktyczny służył stwierdzeniu uprawnienia Skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Według obowiązującej wówczas ustawy o VAT prawo to realizowane być mogło przy zachowaniu wynikających z art. 19 ust. 1 - 4 wymogów formalnych – m.in. podlegający odliczeniu podatek naliczony musiał wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, a obniżenie kwoty podatku należnego nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Wykazanie przesłanek wynikających z w/w przepisów obciążało podatnika. Braki w tym zakresie nie podlegają uzupełnianiu przez organ w trakcie postępowania podatkowego. Nie jest bowiem zadaniem organu podatkowego wyręczanie służb finansowo- księgowych podatnika obowiązanego do samoobliczenia podatku. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystywane materiały zgromadzone w innych niż przedmiotowe postępowanie, jeżeli zostaną włączone do akt sprawy. Materiały takie zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. Nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, uzasadniającego uwzględnienie skargi, włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (GIKS) w sprawie, w której do wydania decyzji właściwy był inny organ. Sąd nie podziela również poglądu, że każde naruszenie przepisów postępowania dowodowego dyskwalifikuje zebrane dowody. Należy bowiem zakładać racjonalność ustawodawcy, gdyby zachodził taki automatyzm skutku odnośnie dowodów zupełnie zbędne byłyby postanowienia art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. W opinii sądu, obok okoliczności wymienionych w/w przepisach, dyskwalifikuje dowód naruszenie prawa w sposób, który stanowi podstawę wznowienia postępowania, albo jeżeli naruszenie procedury może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT, otrzymane od Regionalnej Agencji Reklamowej "P.-A." J. T., na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego nie mogły stanowić podstawy odliczenia, gdyż nie stwierdzały czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Faktury dotyczyły usług promocyjno - reklamowych wymienionych w zatwierdzonych specyfikacjach do zamówień, według cen podanych w przyjętych kosztorysach. Strona nie wykazała jednakże okoliczności wskazujących na wykonanie zamówień, nie przedstawiła materialnych dowodów ich wykonania w zakresie wynikającym z faktur. Wystawca faktur nie wykonywał przyjętych czynności osobiście, lecz podzlecał je osobom trzecim: Firma Handlowo- Usługowa "T." – R. M. M., Doradztwo Finansowe "B."- D. K. M.. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że firmy te jedynie markowały wykonywanie działalności reklamowej na rzecz Skarżącej; nie wykonały czynności opisanych na fakturach, poza oklejeniem niektórych samochodów naklejkami z nazwą Skarżącej lub firm współdziałających. Informacje te potwierdzili: rzekomy podwykonawca - właściciel firmy "B.", organizatorzy rajdów i występujący w nich kierowcy. Również porównanie dat faktur wystawionych przez zleceniobiorcę i jego podwykonawców wykazało niezgodności – niektóre faktury wystawione przez "P.-A." J. T. wystawione były wcześniej niż faktury podwykonawców. Z zebranych wyjaśnień wynika ponadto, że działalność reklamowa taka jak opisana na fakturach nie mogła być prowadzona na rzecz Skarżącej w trakcie rajdów, gdyż Spółka nie należała do sponsorów tych imprez, a żadna z firm mających pośrednio czy też bezpośrednio wykonywać usługi dla Spółki nie uzyskała zgody od organizatorów rajdów na działalność reklamową. Potwierdza stanowisko organów także materiał dotyczący imprezy sportowej "Zostań jordanem a nie narkomanem"; bezpośredni organizator imprezy nie potwierdził działań marketingowo- reklamowych w zakresie objętym fakturowaniem "P.-A" J. T.; nie wykazano okoliczności wskazujących na fakt zakupu materiałów lub usług w ilościach niezbędnych dla wykonania świadczeń wykazanych na fakturze. Niezasadny jest zarzut Skarżącej spółki, że ustaleń co do wykonania usług reklamowych organy podatkowe nie mogły dokonać samodzielnie. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się Strona dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. Organy podatkowe nie kwestionują, że Spółka zawarła określone umowy, lecz jedynie fakt wykonania świadczeń z tych umów wynikających. Dla takich ustaleń Ordynacja podatkowa nie wymaga udziału sądu powszechnego. Art. 19 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże nie tyle z istnieniem stosunku prawnego lub prawa, lecz z faktem nabycia określonych towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Nieadekwatne do przedmiotu niniejszej sprawy są wywody skargi odnoszące się do zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Ewentualne uzasadnienie do zaliczenia określonych wydatków do kosztów w podatku dochodowym nie oznacza automatycznej podstawy do obniżenia o podatek naliczony od tego wydatku podatku należnego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Przypomnieć należy, że zgodnie z mającym zastosowanie do rozliczeń podatku od towarów i usług w 2003 r. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (podkreślenie Sądu) z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). Oznacza to, że według przepisów ustawy o VAT z 1993r. warunkiem odliczenia podatku naliczonego było posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT (sprzedawcę bądź wykonawcę usług) dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, tj. nie był podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności, nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż) a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Takie stanowisko utrwalone jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie (por.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r. , sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2006 r., sygn. akt IIISA/Wa 1695/05, LEX nr 196822). W bezpośrednim związku z powyższym unormowaniem pozostaje powołany w zaskarżonej decyzji (obok art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) –rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynika, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd zważył, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. przepis rozporządzenia nie zawiera nowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanych sprawach postanowień § 48 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów nie można zatem uznać za wyłączne uzasadnienie prawne zakwestionowania prawa do odliczenia. Podstawą odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie faktura stwierdzająca nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi; przy czym zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT obniżenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towarów lub wykonanie usługi. Jeżeli zatem do czasu odliczenia nie została wykonana całość czynności objętych ceną, faktura taka nie może stanowić podstawy do odliczenia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.