II FSK 1106/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 489/09 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "J." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] "J." w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na rzecz adwokata B. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 489/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 sierpnia 2008 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z 2 czerwca 2009 r. w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "J." w S w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 28 sierpnia 2009 r. określającą N. i M. G. należny podatek dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. M. G. jako właściciel nieruchomości rolnej w drodze umowy zawartej z A. sp. z o.o. w K. wyraził zgodę na ułożenie na tej nieruchomości kabla światłowodowego związanego z inwestycją "Rozbudowa Sieci Łączności P. S.A., linia światłowodowa dla Odcinka Wschodniego Rurociągu P. Tytułem tej umowy, właściciel nieruchomości uzyskał w 2003 r. jednorazowe odszkodowanie za zniszczenia i rekultywację terenu spowodowane ułożeniem kabla światłowodowego. Rozpatrując odwołanie Stowarzyszenia [...] "J.", dopuszczonego do udziału na prawach strony w postępowaniu podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ wskazał, iż odszkodowanie otrzymane w niniejszej sprawie stanowi przychód z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), który powinien był być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2003 r. Jako wynikające z umowy a nie z ustawy, odszkodowanie to nie korzystało, w ocenie organu, ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ani pkt 3 u.p.d.o.f. Nie miały do niego zastosowania również przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 82, poz. 752), odnosi się ono bowiem jedynie do odszkodowań związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm., dalej jako: u.g.n.), a do takich nie można zaliczyć rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, Stowarzyszenie [...] "J." w S zarzuciło decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g, pkt 29 i pkt 120 u.p.d.o.f.; art. 6 pkt 2, art. 124 ust. 1 i ust. 3 u.g.n.; art. 63 ust. 3 w zw. z art. 36 oraz art. 37 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym; art. 140 ust. 1 ustawy z 16 lipca 2007 r. Prawo telekomunikacyjne. Ponadto Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. 7, art. 22 ust. 1 i 2, art. 32 Konstytucji RP, a także nieuwzględnienie treści: decyzji Wójta Gminy A. oraz umowy zawartej między podatnikiem a A. sp. z o. o. , oraz naruszenie przepisów art. 14 § 1 pkt 2 i art.199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). W związku z powyższym Stowarzyszenie wniosło o uchylenie wyżej wymienionej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpatrzenie skargi co do jej istoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, wskazując, iż ocena dowodów dokonana w sprawie przez organ i wnioski z niej płynące wykraczają poza zakres swobodnej oceny dowodów wynikający z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można było zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że kabla światłowodowego układanego w związku z rozbudową sieci łączności światłowodowej P. S.A. dla odcinka Wschodniego Rurociągu P. nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Jak wskazał, infrastrukturą telekomunikacyjną są urządzenia telekomunikacyjne, oprócz telekomunikacyjnych urządzeń końcowych, w szczególności linie, kanalizacje kablowe, słupy, wieże, maszty, kable, przewody oraz osprzęt, wykorzystywane do zapewnienia telekomunikacji. Fakt, że światłowodowa linia łączności ma służyć obsłudze rurociągu naftowego, nie wyklucza jej funkcji telekomunikacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że kabla światłowodowego układanego w związku z rozbudową sieci łączności światłowodowej P. S.A. dla odcinka Wschodniego Rurociągu P. nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Powyższe naruszenie przepisów procedury mogło w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie organów. Za bezzasadne uznał Sąd pierwszej instancji inne, podniesione w skardze zarzuty. Ze względu na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoaną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby skarbowej w B. zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: — błędną wykładnię § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od niektórych dochodów (przychodów), oraz art. 143 ust. 2 u.g.n. poprzez przyjęcie przez Sąd iż, w skład infrastruktury technicznej, o której mowa w § 1 pkt 3 rozporządzenia wchodzi linia światłowodowa służąca obsłudze rurociągu naftowego, jako urządzenie telekomunikacyjne, podczas gdy linia światłowodowa jest infrastrukturą towarzyszącą rurociągowi i nie służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w zakresie telekomunikacji. Błędna wykładnia skutkowała, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, niewłaściwym zastosowaniem polegającym na błędnej ocenie, że przepis ten w stanie faktycznym sprawy powinien być zastosowany przez organ podatkowy. Jednocześnie wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez niezasadne zarzucenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Białymstoku naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i wskazanie, iż organy podatkowe oceniły dowody zgromadzone w sprawie w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów; — art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepowołanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. podczas gdy Sąd dokonał wykładni przepisów prawa materialnego i na tej podstawie uchylił decyzje organów podatkowych; — art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz pełnomocnika wyznaczonego z urzędu kosztów działania w sprawie — kosztów sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz reprezentowania w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jednocześnie pełnomocnik Stowarzyszenia złożył oświadczenie, iż koszty te nie zostały uiszczone w całości, ani w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest prawnie uzasadniona. Wedle § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów), zaniechano poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań wypłacanych na podstawie wyroków sądowych, zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie — w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej rozumianej w myśl art. 143 ust. 2 u.g.n. jako budowa urządzeń albo modernizacja drogi oraz wybudowanie (pod ziemią, nad ziemią, na ziemi) przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Zaniechanie podatku oznacza, że istniejące zobowiązania podatkowe nie zostaną zrealizowane, że spełnienie wymienionych w rozporządzeniu warunków wywoła taki sam skutek, co typowa ulga lub zwolnienie z podatku. Z powołanego wyżej przepisu § 1 pkt 3 rozporządzenia wynika, że podatnik, który chce skorzystać z powyższego zaniechania poboru podatku winien wykazać, że wypłacone mu odszkodowanie otrzymał z tytułu szkód w uprawach i drzewostanie spowodowanych przez: 1) prace wykonane przez uprawniony podmiot 2) budujący urządzenia infrastruktury technicznej. Z treści umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a P. S.A. w P. działającego w ramach Konsorcjum M. będącym generalnym wykonawcą inwestycji wynika, że Przedsiębiorstwo wypłaci właścicielowi nieruchomości odszkodowanie za szkody powstałe w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu: linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Oznacza to, że podatnik otrzymał odszkodowanie za szkody spowodowane inwestycją, jaką jest budowa rurociągu, bowiem ułożenie linii światłowodowej w tym samym wykopie przez podwykonawcę służyło do obsługi tej inwestycji. Wobec tego, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie było związane ze szkodami wyrządzonymi mu w związku z budową infrastruktury technicznej o której mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n., błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ocena materiału dowodowego przez organ podatkowy była dowolna, że wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, że kable światłowodowe układane w związku z rozbudową sieci łączności światłowodowej dla odcinka rurociągu naftowego nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej. Ocena Sądu pierwszej instancji byłaby uzasadniona, gdyby faktycznie uprawniony do tego podmiot wybudował lub rozbudował przewody telekomunikacyjne. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, gdyż linia światłowodowa spełniała rolę akcesoryjną w stosunku do inwestycji głównej tj. budowy gazociągu, w związku z którą to inwestycją powstała szkoda w uprawach i drzewostanie rolnika i w związku z czym otrzymał on stosowane, umowne odszkodowanie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.