II FSK 406/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 675/09 w sprawie ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 listopada 2009 r., I SA/Ol 675/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 13 sierpnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 16 listopada 2005 r., uzupełnionym pismem z 8 grudnia 2005 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. SKO wskazało, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 79, poz. 856 ze zm.) wypłaca pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenia za udział w posiedzeniach. Od wynagrodzeń pobierane są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenia te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Postanowieniem z 15 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji jest prawidłowe. Decyzją z 15 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p.", w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1590) dokonał z urzędu zmiany wskazanego wyżej ostatecznego postanowienia naczelnika urzędu skarbowego stwierdzając, że wynagrodzenie wypłacone pozaetatowym członkom SKO na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie jest dietą, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z 18 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy swe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ uznał, że przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż pojęcie "wynagrodzenie" zawarte w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oznacza również "dietę", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w sposób ewidentny naruszało powołaną wyżej normę prawną. Dyrektor izby skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 30 marca 2009 r., II FPS 7/08 świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Przyjęcie zatem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w wydanej dla SKO interpretacji poglądu odmiennego stanowiło "rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. i tym samym zaistniały postawy do zmiany z urzędu postanowienia w przedmiocie interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie samorządowe kolegium odwoławcze zarzuciło rozstrzygnięciom organów podatkowych naruszenie art. 14b § 2 i art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie. Skarżący podniósł, że organy dokonały nieprawidłowej interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa" zawartego w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. Skoro bowiem kwestia opodatkowania wynagrodzeń pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych nie była jednolicie oceniania w judykaturze i wymagała rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów, to przyznanie przez organ podatkowy prymatu jednej z rozbieżnych interpretacji prawnych nie może być potraktowane jako "rażące naruszenie prawa." Po rozpoznaniu skargi wojewódzki sąd administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bez wątpienia interpretacja dokonana pierwotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. była nieprawidłowa, a co za tym idzie, naruszała prawo, za czym przemawia stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 7/08. Sąd podzielił przy tym argumentację strony skarżącej, iż naruszenie prawa nie miało charakteru rażącego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jednakże w ocenie sądu zwrot normatywny "rażące naruszenie prawa", zawarty w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie jest wprost tożsamy z przesłanką wskazaną w art. 247 § 1 pk 3 ustawy. Wskazując na poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych sąd pierwszej instancji podniósł, że zwrot użyty w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. musi być rozumiany z uwzględnieniem odrębności instytucji prawnych ukształtowanych w ustawie z użyciem kryterium "rażącego naruszenia prawa". Uzasadnia to zarówno różny cel regulacji art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 14b § 5 pkt 2 o.p., jak i umiejscowienie tych przepisów w strukturze ustawy, wskazujące na odrębne funkcje jakie zamierzał im nadać ustawodawca. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 o.p. dotyczący wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego (rozdz.1 działu II) nie zawiera odesłania do art. 247 § 1 pkt 3, umieszczonego w rozdz. 18 działu IV, wskazującego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym. Odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza zdaniem sądu, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. (Dział II) należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w Dziale IV. Sąd zwrócił uwagę, że jakkolwiek wskazane jest zachowanie jednolitości pojęć używanych na gruncie ustawy podatkowej, to uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu jakim procedury te mają służyć. Pominięcie tych odrębności spowodowałoby, że idea wiążących interpretacji, mająca służyć ochronie rzetelnych podatników przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, przerodziłaby się w praktyce w legalizowanie wadliwych interpretacji, godzących w porządek prawny. Zdaniem sądu art. 14b § 5 pkt 2 o.p. jest jedynym narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem. W dalszej części rozważań sąd pierwszej instancji argumentował, że "rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, tj. takie, że treść interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W ocenie sądu wykładni art. 14b § 5 pkt 2 o.p. dokonać należało z uwzględnieniem kryteriów demokratycznego państwa prawa, takich jak zasada pewności prawa, zaufania do organów państwa oraz równości wobec prawa. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku samorządowe kolegium odwoławcze zarzuciło wyrokowi: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14b § 5 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że użyty w obu przepisach zwrot "rażące naruszenie prawa" ma w każdym z nich odmienne znaczenie normatywne i umożliwia uchylenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego w sytuacjach innych, niż stwierdzenie nieważności decyzji, 2. naruszenie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy ma ona uzasadnione podstawy, ponieważ decyzja narusza prawo, a zatem skarga powinna być uwzględniona. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wbrew odmiennym jej wywodom sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 14b § 5 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że relatywnie wąskie rozumienie rażącego naruszenia prawa wypracowanego na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., którego skutkiem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być wprost odniesione do tego pojęcia na gruncie instytucji interpretacji prawa podatkowego. Badając przesłankę rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 o.p. trzeba mieć na względzie z jednej strony ocenę skutków, które są niemożliwe do zaakceptowania z punku widzenia zasad demokratycznego państwa prawa, z drugiej zaś specyfikę instytucji prawa, która tę przesłankę zawiera i nią się posługuje. W zdecydowanej większości wnioski o interpretację prawa podatkowego nie dotyczą przepisów jednoznacznie sformułowanych, a wprost przeciwnie wymagają pogłębionej analizy i przeprowadzenia wszechstronnego wywodu prawnego z zastosowaniem wszelkich dyrektyw wykładni, nie tylko dyrektyw wykładni językowej. Przetransponowanie więc wprost dorobku orzecznictwa sądowego wypracowanego na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. byłoby nie uzasadnione i sprzeczne z intencją ustawodawcy, który art. 14b § 5 pkt 2 o.p. wprowadził do obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 691/09, CBOIS). Nie wolno zapominać, że celem nadrzędnym jakiemu służyło wprowadzenie wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego, było zapewnienie pewności prawa zwłaszcza w kontekście niejasnych przepisów podatkowych i obowiązującej w większości podatków zasady samoobliczania podatku, przerzucającej na podatnika obowiązek prawidłowego stosowania tych przepisów . Tymczasem strona skarżąca, która wniosek o wydanie pisemnej interpretacji złożyła jako płatnik, zupełnie pominęła fakt, że ta błędna w istocie interpretacja naczelnika urzędu skarbowego dotycząca treści art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie chroni tego, który tej ochrony potrzebuje najbardziej tj. podatnika. Wobec bowiem przesądzającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.pf. dokonanej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2009 r. (II FPS 7/08) oczywistym jest, że organy podatkowe zweryfikują zeznanie podatkowe podatnika w omawianym zakresie, bez względu na związanie interpretacją organu właściwego dla wnioskodawcy, w sprawie niniejszej dla płatnika. Za prawidłowością przyjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w sposób przesądzający przemawia powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych teza, zgodnie z którą o rażącym naruszeniu prawa decyduje skutek jaki wadliwe orzeczenie wywołuje w demokratycznym państwie prawa. Jeżeli skutki jakie wywołuje orzeczenie są nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa orzeczenie powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej powodowałoby, że naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa. Z jednej bowiem strony organy podatkowe związane byłyby w odniesieniu do strony skarżącej wykładnią prawa dokonaną przez naczelnika urzędu skarbowego, z drugiej zaś wobec pozostałych podmiotów, odmienną wykładnią prawa dokonaną w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, która na zasadach określonych w art. 269 § 1 p.p.s.a. ma charakter wiążący. Nie można również zapominać, że jakkolwiek przedmiotowa interpretacja została skierowana do indywidualnego odbiorcy, to zgodnie z art. 14b § 7 o.p. w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. zamieszczana była na stronie internetowej właściwej odpowiednio izby skarbowej, wprowadzając swoją treścią pozostałych podatników w błąd. Konsekwencją powyższych wywodów jest niezasadność zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).