I FSK 1386/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1468/09 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2001 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwoty 71 (siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z 18.06.2010 r., sygn. I SA/Kr 1468/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez G. Ś. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24.10.2001 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z 16.07.2001 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "L." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998 r., za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 1999 r., za styczeń, luty 2000 r. oraz z tytułu podatku akcyzowego za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998 r. za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy stan faktyczny sprawy. W tych ramach Sąd wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącą za zaległości podatkowe spółki "L." z uwagi na fakt, iż prowadzona do majątku tej spółki egzekucja administracyjna i cywilna okazała się bezskuteczna. Skarżąca zaś nie wykazał, aby we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości albo że nie złożenie takiego wniosku było przez nią niezawinione. Ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji podzielił, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 116 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Po rozpoznaniu skargi WSA uznał, niezależnie od sformułowanych zarzutów, że wydana w sprawie decyzja o przeniesieniu na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "L." naruszała art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w brzemieniu przed 01.01.2003 r. i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd skonstatował, że w świetle art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzmieniu decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogła być wydana (nie tylko doręczona) przed dniem zaistnienia określonych w tym przepisie zdarzeń, tj. przed dniem: doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), doręczenia płatnikowi lub inkasentowi decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej), doręczenia podatnikowi podatku od towarów i usług decyzji w sprawie zwrotu zaliczki podatku naliczonego, wreszcie - upływu 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu treść art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej wskazywała, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej musiała być zawsze drugą decyzją w sprawie danego zobowiązania podatkowego (obie musiały dotyczyć tego samego zobowiązania). Sąd podniósł, że z akt sprawy wynika, iż w stosunku do spółki "L." wydano i doręczono decyzje w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999 r. a w zakresie podatku akcyzowego wydano i doręczono decyzje za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999 r. Natomiast za październik i listopad 1999 r. oraz za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. oraz styczeń i luty 2000 r. nie zostały wydane decyzje określające wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Nie zostały również wydane decyzje określające zaległość podatkową w podatku akcyzowym za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. Tymczasem wydana wobec skarżącej decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej obejmowała zarówno zaległości podatkowe spółki "L." tak w podatku od towarów i usług jak i w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe, w stosunku do których wydano decyzje określające wysokość zaległości na spółkę oraz za okresy rozliczeniowe, w stosunku do których decyzjami nie określono spółce zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Za te ostatnie okresy rozliczeniowe podstawą ich objęcia decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na skarżącą były złożone deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 152 popsa w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu w całości decyzji o odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy możliwe jest uchylenie decyzji tylko w zakresie zaległości, które powstały bez wydania decyzji wobec spółki, a w pozostałym zakresie oddalenie skargi. W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu kasator przyznał, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącą za zaległości podatkowe spółki "L." w części była wadliwa. Dotyczyło to rozstrzygnięcia o okresach, za które w stosunku do spółki nie doręczono decyzji wymiarowej przed wydaniem decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Kasator zauważył jednak, że ujęcie w jednej decyzji orzeczenia o wielu zaległościach nie pozbawia odrębności każdej ze spraw podatkowych. W konsekwencji Sąd powinien oddalić skargę w części dotyczącej rozstrzygnięć w decyzji za okresy, w stosunku do których wydano i doręczono decyzję wymiarową w stosunku do spółki przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym bowiem zakresie zaskarżona do Sądu decyzja nie naruszała art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 01.01.2003 r. Kasator wskazał, że błąd ten ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem od skarżącej wyegzekwowano pewne kwoty i obecnie organ zmierza do ustalenia, w jakim zakresie jest zobowiązany do ich zwrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 14 października 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej, natomiast pełnomocnik G. Ś. podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Bezsprzecznie zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja administracyjna była niezgodna z prawem. Tego faktu nie kwestionuje z resztą kasator. Na obecnym etapie spór sprowadza się jedynie do ustalenia zakresu tej niezgodności. W związku z powyższym nie wymaga szerszego uzasadnienia konstatacja, że stwierdzenie faktu niezgodności z obowiązującym prawem poddanej pod osąd aktywności organów administracji publicznej (która przybiera różne formy np., decyzji, postanowienia, zarządzenia, aktu prawa miejscowego) lub braku takiej aktywności jak i ustalenie zakresu tej niezgodności jest podstawowym zadaniem Sądu administracyjnego. Na tym polega istota kontroli sądowoadmiistracyjnej. Jednocześnie podkreślić trzeba, że Sąd administracyjny może zastosować środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie w takim zakresie, w jakim dany akt administracyjny (lub jego brak – w przypadku bezczynności) narusza przepisy prawa. Rozwiązanie zaistniałego sporu w rozpatrywanym przypadku należy rozpocząć od przypomnienia, że sprawa administracyjna (sprawa podatkowa) jest to nic innego jak władcze rozstrzygnięcie na gruncie prawa podatkowego o obowiązkach/prawach określonej osoby (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej). Granice sprawy podatkowej wyznaczają przepisy prawa materialnego. To one określają, kogo dotyczy dane rozstrzygnięcie (granica podmiotowa) i jaką powinno mieć treść (granica przedmiotowa). Na gruncie prawa podatkowego w praktyce najczęściej mamy do czynienia ze sprawą podatkową, w której należy rozstrzygnąć, czy określona osoba ma uiścić należność publicznoprawną (podatek). Aby tak się stało należy ustalić, czy ta osoba jest podatnikiem danego podatku i czy powstało już jej zobowiązanie podatkowe, czyli skonkretyzowana powinność zapłaty określonej kwoty na rzecz uprawnionego podmiotu (Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego). O tym, czy powstało zobowiązanie podatkowe podatnika, decydują przepisy ustaw regulujących problematykę konkretnego podatku. Kontynuując ten wątek należy zauważyć, że w niniejszej sprawie istotne są przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). W konstrukcji obu podatków ustawodawca przesądził, że zobowiązania podatkowego podatników powstają w okresach miesięcznych. Za taki okres podatnika ma obowiązek, co do zasady, złożyć deklarację podatkową, a organ podatkowy, jeżeli stwierdzi, że podatnik błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do tego okresu może wydać decyzję określającą tą wysokość w odmiennej wielkości. Z dotychczasowych rozważań wynika kluczowy dla sprawy wniosek, który sprowadza się do konstatacji, że na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprawą podatkową w znaczeniu materialnoprawnym będzie sprawa dotycząca konkretnego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Dlatego też zbiorcze rozstrzygnięcie przez organ podatkowy w decyzji o wysokości zobowiązań podatkowych za kilka miesięcy stanowi więc jedynie stosowany przez organy podatkowe i akceptowany przez Sądy administracyjne zabieg techniczny podyktowany względami ekonomii procesowej. Taka decyzja organu podatkowego jedynie formalnie, technicznie może być traktowana jako jedna decyzja. W aspekcie materialnoprawnym decyzja ta rozstrzyga tyle spraw podatkowych, ilu miesięcy dotyczy. W konsekwencji powyższego, skoro poddana pod osąd Sądu pierwszej instancji decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za 22 miesiące, to oznacza, że z punktu widzenia prawa materialnego Sąd oceniał 22 odrębne sprawy podatkowe. Skoro tylko w odniesieniu do części z nich organy podatkowe naruszyły art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, gdyż przedwcześnie wydały decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią, to tylko w tych sprawach była możliwość zastosowania środka prawnego przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w postaci uchylenia decyzji. Pozostałe sprawy, w których przed wydaniem decyzji z art. 116 Ordynacji podatkowej, wydano i doręczono decyzje wymiarowe przynajmniej w tym zakresie były zgodne z prawem -nie naruszały art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej – co oznacza, że ich uchylenie z tego powodu naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa. Nie oznacza to jednak, że w tym zakresie kwestia legalności decyzji została przesądzona. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się bowiem, czy decyzje nie obarczone wadą z art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej były wydane zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, a co warto podkreślić, naruszenie tego przepisu było głównym zarzutem skarżącej. W związku z tym przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w tej kwestii powinien zająć stanowisko. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oceniana skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i dlatego na podstawie art. 185 § 1 popsa orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 popsa.