III SA/Wa 1057/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B.S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Spółka B. S.A. (dalej: Bank lub Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, Bank wskazał, że: - jest jednostką uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek), która sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, - w 1999 r. udzielił spółce kredytu, którego zabezpieczeniem był weksel spółki wraz z poręczeniem prezesa tej spółki, - weksel nie został zrealizowany, a kredytu nie spłacono, - sprawa została przekazana do windykacji w 2001 r., kiedy dłużnik nie prowadził już działalności, - wezwanie do zapłaty wysłane do dłużnika głównego oraz poręczyciela wekslowego nie zostało odebrane przez poręczyciela, a prezes spółki przedstawił Bankowi wniosek o ogłoszeniu upadłości spółki złożony w sądzie w dniu [...] kwietnia 2001 r., który został oddalony przez sąd postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2001 r., gdyż spółka nie posiada wystarczających środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, z uwagi na jej duże zadłużenie, - Bank we wrześniu 2002 r. sprawdził w Centralnym Biurze Adresowym, że dane adresowe poręczyciela, na które zostało wysłane polecenie do zapłaty nie uległy zmianie, - w 2007 r. sprawę przekazano firmie windykacyjnej, w celu uzyskania danych na temat majątku poręczyciela i ustalenia jego aktualnego miejsca pobytu. Raport firmy windykacyjnej z września 2008 r. nie wskazał żadnych informacji na temat majątku poręczyciela, od którego można by skierować egzekucję, a także nie zawierał informacji o miejscu pobytu prezesa spółki, - Bank postanowił spisać wierzytelność w ciężar utworzonej w latach ubiegłych rezerwy. Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w latach ubiegłych i całość rezerwy w momencie uprawdopodobnienia została zaliczona do kosztów podatkowych. Bank zapytał czy ma prawo do zaliczenia odpisywanej, nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w 2008 r., mimo, iż uległa ona przedawnieniu w latach poprzednich. W ramach własnego stanowiska podkreślił, że w opisanym stanie faktycznym ma prawo do zaliczenia odpisywanej, nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w 2008 r. Zdaniem Banku, zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności może nastąpić dopiero w momencie księgowego odpisania wierzytelności (ujęcia odpisu w księgach rachunkowych Banku), tj. w 2008 r. Zostaną bowiem łącznie spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 15 luty 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), gdyż nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, a także wierzytelność zostanie odpisana (ujęta) w księgach rachunkowych Banku jako nieściągalna (na skutek bezskuteczności podjętych działań windykacyjnych). W ocenie Banku, zaliczeniu nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż przedmiotowa wierzytelność uległa wcześniej przedawnieniu. Przedmiotowa wierzytelność nie została bowiem odpisana jako przedawniona, co stanowi warunek zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., lecz jako wierzytelność uznana za nieściągalną wskutek wyczerpania możliwości windykacyjnych. Przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy w toku windykacji nie doszło do podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia wierzytelności. Istnienie stanu przedawnienia wierzytelności nie może bowiem stanowić dla Banku wystarczającej podstawy do przyjęcia, że nie uzyska on świadczenia. Dodatkowo wskazał, iż ograniczenie prawa Banku do rozpoznania wierzytelności w kosztach podatkowych do momentu przedawnienia skutkowałoby pozbawieniem Banku tego prawa całkowicie z uwagi na kolizję przepisów u.p.d.o.p. oraz regulacji w zakresie rachunkowości. Wcześniejsze spisanie jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR). Bank będzie uprawniony do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku odpisania wierzytelności, tj. w 2008 r. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, iż Bank nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu 2008 r. opisanej we wniosku wierzytelności z tytułu kredytu udzielonego w 1999 r. Zdaniem organu, w myśl przepisów podatkowych już w 2001 r. wypełniona została przesłanka uznania wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu za nieściągalną. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2001 r. Sąd oddalił bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania, co stanowi udokumentowanie, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Jednak wówczas Bank nie uznał jej za koszt w ujęciu bilansowym, powołując się na brak możliwości spisania wierzytelności kredytowej, w okresie prowadzenia działań windykacyjnych, ze względu na zasady wynikające z MSR. Bank zaliczył do kosztów podatkowych całość rezerwy celowej w momencie uprawdopodobnienia jej nieściągalności. Minister Finansów podniósł, że stosowanie MSR w bankach ma miejsce dopiero od roku 2005 (art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), zaś w okresie od 2001 r. (postanowienie sądu) do 2007 r. (skierowanie sprawy do firmy windykacyjnej, w celu uzyskania danych na temat majątku poręczyciela i ustalenia jego aktualnego miejsca pobytu) żadne działania w celu wyegzekwowania wierzytelności nie były przez Bank podejmowane. W rezultacie wierzytelność kredytowa stała się przedawniona. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że nie może zostać zaakceptowana taka interpretacja przepisów, w której przez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, tj. wierzytelności przedawnione. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Bank podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podkreślił, że wierzytelność która w 2008 r. była przedawniona nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., gdyż w tym czasie nastąpiło odpisanie jej w księgach rachunkowych Banku jako nieściągalnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności Banku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu, albowiem przedmiotowa wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona w księgach rachunkowych Banku, - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e tej ustawy, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Bank nie będzie miał prawa do zaliczenia odpisywanej, nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów, pomimo spełnienia przesłanek zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zawartych w tych przepisach, tj. odpowiedniego udokumentowania nieściągalności wierzytelności oraz odpisania tej wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych Banku. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska wskazała orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej, regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od ogólnej zasady zaliczalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów sformułowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zastosowanie wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. doprowadza do wniosku, że z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone te wierzytelności, które zostały odpisane w księgach rachunkowych jako nieściągalne. Nie są natomiast objęte dyspozycją tego przepisu wierzytelności, co do których upłynął termin przedawnienia, ale które nie zostały odpisane jako przedawnione w księgach rachunkowych Banku. Skarżąca zwróciła uwagę, że w 2001 r. wierzytelność nie mogła być uznana jako nieściągalna, gdyż dochodziła praw z tej wierzytelności. W jej ocenie zaliczenie wierzytelności stanie się możliwe po jej księgowym odpisaniu jako nieściągalnej. Za niedopuszczalne uznała stwierdzenie, iż już w 2001 r. mogła odpisać wierzytelność jako nieściągalną i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. W 2000 r. wciąż liczyła, że wyegzekwuje należność od poręczyciela wekslowego (prezesa spółki). Jednak możliwości windykacyjne wobec poręczyciela wyczerpano po otrzymaniu raportu firmy windykacyjnej z września 2008 r., nie zawierającego żadnych informacji na temat jego majątku. Tym samym podstawy do odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych zaistniały, gdy wyczerpane zostały możliwości windykacji wierzytelności zarówno od dłużnika głównego jak i poręczyciela wekslowego. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zupełnie z innych przyczyn niż w niej wskazane. I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. II. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm.; dalej: O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 powołanego artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku. III. Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę. IV. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę akcyjną B. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 368 K.s.h. zarząd spółki akcyjnej jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki akcyjnej wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz. Z treści art. 373 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa statut spółki, a jeżeli statut spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia 4 listopada 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez G. P. – dyrektora Biura Planowania Podatkowego. Do wniosku dołączony został odpis upoważnienia z dnia 16 lutego 2004 r., w którym Bank upoważnił G. P. do jej reprezentowania przed organami podatkowymi między innymi w zakresie występowania z wnioskami przewidzianymi prawem podatkowym. Pełnomocnictwo zostało podpisane przez wiceprezesa zarządu K. K. oraz dyrektora Banku J. J. Podkreślić jednak należy, że wraz z pełnomocnictwem nie został złożony dokument, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie, że wskazane osoby mogły w imieniu Banku rzeczonego pełnomocnictwa udzielić. Nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego w szczególności na skład zarządu Spółki w dacie udzielania pełnomocnictwa oraz sposób jej reprezentacji. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 14/06, że dokument wykazujący umocowanie osób działających w imieniu osoby prawnej przy udzielaniu pełnomocnictwa należy traktować jako element pełnomocnictwa i poddać takim samym rygorom, jakie obowiązują w wypadku dokumentu pełnomocnictwa. W konsekwencji stwierdzić należało, że tak złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie, które zostało podpisane przez pełnomocnika, jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Temu celowi służy właśnie wykazanie istnienia prawidłowego umocowania pełnomocnika do występowania w imieniu i na rzecz spółki mającej osobowość prawną. Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia rzeczonego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkoda do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie). V. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, wezwać do usunięcia jego braków formalnych w zakresie oraz trybie przez Sąd już wskazany i zależnie od sytuacji załatwić wniosek merytorycznie lub pozostawić go bez rozpatrzenia. Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić legalności zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów podniesionych w skardze. VI. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. VII. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, oraz wynagrodzenie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, o czym stanowi art. 205 § 2 i art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia radcy prawnego.