III SA/Wa 985/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – I. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad obliczania wartości firmy. We wniosku Skarżąca wskazała, iż w dniu 30 kwietnia 2008 r. nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego. Przedmiot transakcji obejmował w szczególności maszyny i urządzenia, zapasy magazynowe, nazwę, depozyty od kontrahentów, prawa do kontraktów handlowych, pracowników. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły ponadto maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm) dalej u.p.d.o.p. Zawarte umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b u.p.d.o.p., stanowiące jednak dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Leasingodawcy wyrazili zgodę na zmianę podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu, w wyniku czego Spółka stała się stroną powyżej wskazanych umów leasingowych w miejsce Sprzedającego. W wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, powiększona o koszty związane z jego zakupem, a wartością rynkową z dnia kupna składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Spółka dokonuje amortyzacji dodatniej wartości firmy zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Skarżąca zadała pytanie: Czy przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. nie uwzględnia się wartości rynkowej przejętych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, jak również zobowiązań z nimi związanych, które wyłącznie ze względu na art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości zostały wykazane odpowiednio jako aktywa i zobowiązania w bilansie Sprzedającego, a umowy leasingu nie spełniały warunków, o których mowa w art. 17f u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki, przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. nie należy uwzględniać wartości rynkowej maszyn i urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p., jak również zobowiązań z nimi związanych. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania (a odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający) lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. W omawianym stanie faktycznym wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa, a zatem Spółce przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od powstałej wartości firmy. Podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowi zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkowa firmy tj. dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych, wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa, ustaloną na dzień ich kupna. Cenę nabycia przedsiębiorstwa ustala się na podstawie art. 16g ust. 3 oraz art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. Cenę nabycia przedsiębiorstwa stanowi kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa do używania, w szczególności o opłaty skarbowe i notarialne oraz odsetki i prowizje. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa do używania. Z kolei definicję składników majątkowych, których wartość należy uwzględnić przy ustalaniu wartości firmy, zawiera art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami są aktywa trwałe, w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe, jak aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe. Zdaniem Spółki, używane przez Spółkę na podstawie umów leasingu składniki majątku, tj. maszyny, urządzenia oraz samochody, nie spełniają definicji aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ponieważ Spółka nie posiada nad nimi kontroli wymaganej przepisami ustawy o rachunkowości. Zdaniem Spółki maszyny, urządzenia i samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p. nie są aktywami w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W konsekwencji nie stanowią one składników majątkowych w rozumieniu u.p.d.o.p. i tym samym ich wartość rynkowa nie powinna być brana pod uwagę przy kalkulacji wartości firmy. Powyższe stanowisko Spółki wynika także pośrednio z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi przepis lex specialis do art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z wskazanych w przepisie warunków. Zdaniem Spółki art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości określa wyłącznie do czyich aktywów trwałych (po spełnieniu określonych warunków) zalicza się środki trwałe będące przedmiotem leasingu, nie stanowi natomiast, iż składnik przyjęty do używania na podstawie umowy leasingu jest aktywem w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Środki przyjęte w leasing mogą więc zaliczać się do grupy aktywów trwałych korzystającego (po spełnieniu warunków określonych w ustawie o rachunkowości), natomiast nie muszą być aktywami w rozumieniu tej ustawy. Gdyby bowiem ustawodawca uznał, że środki trwałe przyjęte na podstawie umów leasingu stanowią co do zasady aktywa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, to umieszczenie w treści ustawy dodatkowo art. 3 ust. 4 nie byłoby konieczne. Skoro wartość rynkowa maszyn, urządzeń i środków transportu będących przedmiotem leasingu operacyjnego nie powinna być brana pod uwagę przy kalkulacji wartości firmy, to analogicznie w kalkulacji tej nie powinno również uwzględniać się wartości zobowiązań związanych ze wskazanymi wyżej składnikami będącymi przedmiotem umów leasingu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zarówno art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości jak i Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 17( MSR 17) uzależniają sposób ujęcia operacji leasingu w księgach i sprawozdaniach finansowych finansującego i korzystającego od klasyfikacji umowy leasingu na leasing finansowy i operacyjny. Przyjęta w ustawie i MSR klasyfikacja leasingu opiera się głównie na kryterium podziału wielkości możliwego ryzyka lub możliwych korzyści, jakie dla właściciela i dzierżawcy wynikają z faktu leasingu ( dzierżawy, najmu) określonych aktywów. Zgodnie z MSR 17, w przypadku leasingu finansowego w sprawozdaniu finansowym: • korzystającego transakcje leasingu powinny być wycenione i ujęte zgodnie z ich charakterem i rzeczywistą sytuacją finansową, a nie jedynie z formalnymi wymogami prawa (a więc głównie zgodnie z zasadami prawa bilansowego, a nie podatkowego). Korzystający, w przypadku leasingu finansowego, powinien w wykazać w swoim bilansie, w momencie rozpoczęcia leasingu, przedmiot leasingu jako środek trwały, a drugostronnie - jako zobowiązanie: a. w kwocie równej wartości rynkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o dotacje i zwrot podatków należnych finansującemu. W praktyce jest to wartość równa cenie zakupu danego składnika, bez podatku VAT i przy założeniu zapłaty gotówką lub b. w wysokości bieżącej (zdyskontowanej) wartości opłat leasingowych - zależnie od tego, która kwota jest niższa. • finansujący wykazuje w bilansie aktywa, będące przedmiotem leasingu finansowego w kwocie równej lokacie leasingowej netto, tzn. zdyskontowanej wartości opłat leasingowych (aktualnych należności, ale bez przyszłych odsetek). Przedmiot leasingu nie jest wykazywany jako majątek trwały, lecz jako należności. Tym samym intencją ustawodawcy było niewyrażone w sposób wyraźny przyjęcie, że finansujący udzielił korzystającemu pożyczki na określoną kwotę pieniężną, podlegającą spłacie na warunkach określonych w umowie. Wedle tych zasad leasing finansowy w sprawozdaniu finansowym korzystającego jest zaprezentowany w taki sposób jakby korzystający dokonał samodzielnego zakupu finansując inwestycję tradycyjnym kredytem inwestycyjnym, mimo iż korzystający nie nabył prawa własności do wydzierżawionego majątku. Z opisanego we wniosku zdarzenia przeszłego wynika, że Spółka nabyła przedsiębiorstwo, w którego skład wchodziły maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy spełniały warunki leasingu operacyjnego w ujęciu podatkowym, natomiast w myśl przepisów ustawy o rachunkowości stanowiły umowy leasingu finansowego. Spółka, za zgodą leasingodawcy, stała się stroną przedmiotowych umów leasingowych w miejsce sprzedającego (korzystającego). Zasadniczą kwestią jest uznanie lub nie uznanie środków trwałych w leasingu za aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, należy zwrócić szczególną uwagę, na fakt, iż art. 3 ust.1 pkt 12 ustawy stanowi definicję aktywów ogółem, na które składają się między innymi aktywa obrotowe (pkt 18 powołanego przepisu) i aktywa trwałe (pkt 13 w tym się środki trwałe, określone w punkcie 15 tego artykułu). Z analizy powołanych powyżej przepisów, wynika że ustawodawca podkreślił szczególne traktowanie (zarówno w ujęciu podatkowym jak i rachunkowym) środków trwałych będących przedmiotem umów leasingowych. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu (po spełnieniu warunków określonych w ust. 4) zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy. Przez co należy rozumieć, że określenie "zasoby majątkowe kontrolowane przez jednostkę" rozumiane jako sprawowanie nadzoru, a dzięki temu uprawnienie do uzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych, jakie płyną z danego składnika majątku ma zastosowanie również do środków trwałych w leasingu (por. np. MSR 39 "Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena", pkt 10). Przykładami możliwych korzyści mogą być zagwarantowanie ceny zakupu po ustalonej cenie, możliwość odsprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, zapewniona eksploatacja itp. Podsumowując, jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości należy przyjąć, zarówno środki trwałe nabyte przez Spółkę jak również postawione do jego dyspozycji na podstawie umów leasingu finansowego (wg klasyfikacji ustawy o rachunkowości). Wykazane w bilansie przedmioty leasingu podlegają amortyzacji (rachunkowej) według takich samych zasad co inne nabyte przez korzystającego składniki majątku podobnego rodzaju. Podstawowym parametrem przy wyliczaniu wartości firmy jest cena nabycia przedsiębiorstwa określona w umowie przenoszącej własność, a ustalona w oparciu o dane zaprezentowane przez sprzedającego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień sprzedaży. Omówione powyżej zasady ujmowania w bilansie przedmiotów leasingu, zarówno przez finansującego jak i korzystającego, pozwalają na stwierdzenie, że brak jest podstaw do korygowania sumy wartości składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji należy uwzględniać wartość rynkową maszyn i urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p., jak również zobowiązań z nim związanych. Zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami), który zgodnie z art. 14h tej ustawy, znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji,; art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska Skarżącego; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył: Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na pytanie Spółki zwarte we wniosku o interpretację, o treści: "Czy przy obliczaniu wartości Firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art.16 g ust.2 ustawy CIT nie uwzględnia się wartości rynkowej przejętych przyjętych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, jak również zobowiązań z nimi związanych, które wyłącznie ze względu na art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości zostały wykazane odpowiednio jako aktywa i zobowiązania w bilansie Sprzedającego, a umowy leasingu nie spełniały warunków, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT?" W ocenie Spółki przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT nie należy uwzględniać wartości rynkowej maszyn i urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy CIT, jak również zobowiązań z nimi związanych. Spółka w tej mierze oparła się na brzmieniu przepisów art. 16g ust. 3 i art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, analizując przy tym treść art. 3 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W ocenie Ministra Finansów "stanowisko Wnioskodawcy, iż przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT nie należy brać pod uwagę wartości rynkowej maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego (w ujęciu podatkowym) a finansowego (w pojęciu rachunkowym) oraz zobowiązań z nimi związanych, należy uznać za nieprawidłowe." W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Minister Finansów uchylił się od udzielenia pełnej odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie poprzez przyjęcie założenia,(cytat ze str.6) że : "zasadniczą kwestią wniosku jest uznanie lub nie uznanie środków trwałych w leasingu za aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, należy zwrócić szczególną uwagę, na fakt, iż art. 3 ust.1 pkt 12 cyt. ustawy stanowi definicję aktywów ogółem, na które składają się między innymi aktywa obrotowe (pkt 18, powołanego przepisu) i aktywa trwałe (pkt 13, w tym środki trwałe, określone w punkcie 15 tego artykułu)". Tymczasem Spółkę, jak wynika z zacytowanego pytania, interesowała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nazwana w pytaniu "ustawą o CIT". W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy Spółka zwróciła jedynie uwagę na rozbieżności w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w porównaniu z ustawą o rachunkowości. Wątpliwości Spółka rozstrzygnęła na korzyść ustawy o podatku dochodowym. Natomiast Minister Finansów po analizie przepisów obu ustaw udzielił odpowiedzi, zasadniczo na podstawie ustawy o rachunkowości, nie rozstrzygając istniejącej niespójności. Zdaniem Sądu problem prawny wystąpił na tle odmiennego potraktowania umów leasingowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na gruncie ustawy o rachunkowości. Umowy leasingowe, zdefiniowane w art. 709(1) Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93), mogą mieć charakter leasingu finansowego, wówczas gdy na określone zlecenie finansujący nabywa oznaczoną rzecz i następnie oddaje ją korzystającemu do używania lub używania i pobierania pożytków, a korzystający zobowiązuje się zapłacić w ratach wynagrodzenie równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia tej rzeczy. Umowy mogą też mieć charakter leasingu bezpośredniego – art. 709(18) Kodeksu cywilnego. Wówczas jedna ze stron, posiadająca własność przedmiotu, oddaje ten przedmiot do używania lub używania i pobierania pożytków korzystającemu, a korzystający płaci właścicielowi wynagrodzenie w ratach, równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia umowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przejęła opisane pojęcia leasingu finansowego i operacyjnego. Leasing finansowy wskazany został w art. 17f u.p.d.o.p. Występuje on jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, 3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający, 2. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. Leasing operacyjny opisany został w art. 17b u.p.d.o.p., a ma miejsce wówczas gdy zawarta umowa spełnia następujące warunki: 1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, 2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej "korzystającym" środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków: 1) przenosi własności jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta, 2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia, 3) okres na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego, 4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie, 5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie, 6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający, 7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian." Różnica wiec polega na tym, że ustawa o podatku dochodowym przyjmuje dla umów leasingu kryterium podmiotowe - osoby, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych podczas wykonywania umowy leasingu zaś ustawa o rachunkowości kryterium przedmiotowe - umownych uprawnień do przeniesienia prawa własności w toku umowy leasingowej lub po jej zakończeniu. Na tym tle należy analizować pytanie Spółki. Przepisy art. 16b ust. 2 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wskazują, że amortyzacji podlegają prawa nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcie do używania, w tym wartość firmy jeżeli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych dokona korzystający. Wartością początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przyjętego do odpłatnego korzystania z dnia przyjęcia do odpłatnego korzystania. Jednakże definicja składników majątkowych, o których mowa w cytowanym przepisie art. 16g ust. 2, stosownie do art. 4 a) tej ustawy odwołuje się do pojęcia aktywów w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Natomiast aktywa według tej ustawy – art. 3 ust. 1 pkt 12 i pkt 13 to albo aktywa albo aktywa trwałe, które stosownie do pkt 15 to środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy leasingu, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3. Dla przypomnienia - art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości to cytowane definicje umowy leasingowej. A więc z kryterium odpisów amortyzacyjnych przejętych do używania przez przedsiębiorcę środków, przechodzimy do oceny środka jako przedmiotu co do którego w umowie przyrzeczono lub nie przeniesienie prawa do własności przedmiotu leasingowanego. W ocenie Sądu, spór pomiędzy stronami jaki powstał na tle art.3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy - czy przedmioty, które przyjęła Spółka w ramach umów leasingu, w których stała się stroną korzystającą, są zasoby kontrolowane przez Spółkę, które mają spowodować korzyść majątkową, jest bez znaczenia dla tej sprawy, skoro ustawa o rachunkowości dzieli aktywa na trwałe i obrotowe, przypisując im różną przynależność. Podkreślić też należy, że Spółka zapytała o sposób ustalenia wartości firmy, a nie wartości przedsiębiorstwa. Firma to składnik majątku przedsiębiorstwa, to jego nazwa jako wartość niematerialna jej przynależna. Zgodnie z art. 43(5) § 1 Kodeksu cywilnego firmą osoby prawnej jest jej nazwa, a zgodnie z art. 43(9) § 1 firma nie może być zbyta, a jedynie przedsiębiorca może upoważnić innego przedsiębiorcę do korzystania ze swej firmy. Wobec posługiwania się przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i przez ustawę o rachunkowości różnymi pojęciami rozróżniającymi leasing finansowy od operacyjnego, co ma istotny wpływ dla ustalenia przez Spółkę wartości początkowej firmy, Minister Finansów musi przesądzi, której ustawie daje prymat dla tych ustaleń. Z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dla celów podatkowych winny być stosowane ustawy podatkowe (III SA 187/96, I SA/Wr 1037/07). Oznaczałoby to, że i w tym przypadku pierwszeństwo mają przepisy art. 16b ust. 2 pkt 2 i 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast z wydanej interpretacji wydaje się płynąc wniosek, że pierwszeństwo ma ustawa o rachunkowości. Okoliczność faktyczna wskazująca, że Zbywca przedsiębiorstwa posługiwał się kryterium bilansowym, a więc ustawy o rachunkowości, nie może być argumentem przesadzającym o słuszności stanowiska w tej sprawie. W ocenie Sądu, nie jest możliwe, aby tak zasadnicza kwestia pozostać mogła niewyjaśniona do końca, powinna być jednoznacznie rozstrzygnięta. Wobec tego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, aby Minister Finansów ponownie przeanalizował wskazane w interpretacji przepisy i zajął jednoznaczne stanowisko. Podstawą wydanego wyroku jest przepis art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.), a także przepis art.152 tej ustawy - w przedmiocie niewykonalności interpretacji do daty uprawomocnienia wyroku oraz art. 200 tej ustawy co do kosztów postępowania.