I SA/Po 699/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi J.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej (Ministra Finansów) na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska W dniu [...] lutego 2009r. J. Z. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. Na wezwanie organu podatkowego, w dniu [...] kwietnia 2009r. wnioskodawca uzupełnił na urzędowym formularzu przedstawione w swym wniosku stanowisko co do zdarzenia przyszłego związanego z przedmiotem interpretacji. Mianowicie w dniu [...] listopada 1983 r. wnioskodawca nabył od swoich rodziców w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego gospodarstwo rolne o powierzchni 10,02 hektara, które prowadzi do chwili obecnej. Z gospodarstwa tego wnioskodawca zamierza wydzielić część gruntu o powierzchni 2,12 hektara i podzielić go na działki z przeznaczeniem pod zabudowę. Grunt ten nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ponieważ Miasto i Gmina G. nad P. nie posiada aktualnego planu miejscowego. W związku z tym wnioskodawca wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy G. nad P. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przedmiotowych działek, na których planowana jest budowa 21 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Organ ten wydał decyzję pozytywną w tej sprawie, a następnie uznał w drodze postanowienia projekt podziału wskazanych nieruchomości za zgodny z warunkami określonymi w wydanej uprzednio decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. J. Z. jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne specjalizujące się w produkcji zwierzęcej. Nie prowadzi on jednak działalności gospodarczej. Grunt rolny, który ma być poddany podziałowi na działki z przeznaczeniem pod zabudowę, nie stanowił nigdy przedmiotu najmu albo dzierżawy. Był on natomiast włączony do areału rolnego, z którego dokonywano zbioru płodów rolnych. Poza podziałem wskazanej nieruchomości na 21 działek, wnioskodawca nie dokonywał innych czynności zmierzających do przygotowania tych działek do sprzedaży. W związku z przedstawionym stanem faktycznym J. Z. zadał organowi pytanie: czy od sprzedaży działek z przeznaczeniem pod zabudowę, wydzielonych z gruntu rolnego nabytego od rodziców na podstawie umowy darowizny ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług? W opinii w/w okoliczność, że z gospodarstwa rolnego posiadanego od kilkunastu lat wydzielone zostaną działki gruntu na sprzedaż, nie czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem sprzedaż części gruntu wydzielonego z gospodarstwa rolnego stanowiącego majątek odrębny, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży nie jest działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdyby sprzedaż ta miała być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wnioskodawca nie miałby możliwości odzyskania podatku naliczonego, bowiem w momencie otrzymania przezeń gospodarstwa rolnego na podstawie umowy darowizny, nie wystąpił podatek VAT naliczony. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r., doręczonej wnioskodawcy dnia [...] kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko J. Z. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Organ ten powołał się na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) wskazując, iż opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, zaś grunty są towarem. Stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikiem jest każdy, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze jest rolnikiem ryczałtowym, posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą). Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług korzysta on tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz w zakresie usług rolniczych, nie zaś w odniesieniu do innych czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług tym bardziej, że rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Także skala i zakres przedsięwzięcia oraz podjęte przez wnioskodawcę działania wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy podkreślił również, iż zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia od podatku wskazanego w ust. 1 i ust. 9 tego artykułu nie stosuje się do podmiotów dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. W dniu [...] maja 2009 r. J. Z., na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu i ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. J. Z. w swej skardze zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego krajowego i wspólnotowego, zwłaszcza art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Skarżący podkreślił, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a jedynie chce sprzedać część swego majątku osobistego. W jego opinii, wydzielając działki na sprzedaż ze wskazanego gospodarstwa rolnego nie stanie się on podatnikiem podatku VAT. Ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT tej sprzedaży byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku, ponieważ nie miałby możliwości odzyskania podatku naliczonego. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w przedmiotowej sprawie skarżącego należy uznać za podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Rolnik sprzedający grunty nie zbywa bowiem majątku osobistego, ale majątek składający się na gospodarstwo rolne. Tym samym w zakresie omawianej sprzedaży podlega opodatkowaniu według ogólnych zasad określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Według stanowiska organu podatkowego między ustawodawstwem krajowym a wspólnotowym (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.) nie występuje kolizja norm regulujących kwestie objęte przedmiotową interpretacją, zwłaszcza w zakresie treści definicji podatnika oraz działalności gospodarczej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia w treści interpretacji zasady neutralności podatkowej, organ dokonujący interpretacji stanął na stanowisku, że ze względu fakt, iż wskazana darowizna gruntu miała miejsce 1983 roku, a więc w okresie, kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku VAT, prawo do odliczenia nie może zostać zrealizowane, a nadto że w tej konkretnej sytuacji skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru nieodliczonego podatku naliczonego przy nabyciu z uwagi na to, że podatek ten nie występował. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 powołanej ustawy. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącego. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Organ podatkowy uznał, iż skarżący dokonując sprzedaży działek pod zabudowę mieszkaniową, wydzielonych z gruntu rolnego otrzymanego w 1983 r. w drodze umowy darowizny, uczyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wykonywanie przez niego dostawy gruntów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. U podstaw zaskarżonej interpretacji legło stwierdzenie, iż wnioskodawca w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz przepisów ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą) i sprzedając grunt nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W związku z tym sprzedając część wcześniej otrzymanego gruntu będzie w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższego poglądu nie można podzielić bowiem organ nie dostrzegł, że wskazane we wniosku działki będą sprzedawane jako majątek osobisty, a przez wiele lat były one wykorzystywane w ramach prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Treść wniosku nie uprawnia do stwierdzenia, iż na wyodrębnianych i następnie sprzedawanych gruntach nadal prowadzona będzie działalność rolnicza. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Art. 15 stanowi implementację art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, D.U.L 347 z 11.12.2006 r., w skrócie: Dyrektywa). Ten przepis prawa unijnego stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów". W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika nie stanowi zatem przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, że określona transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Mając na względzie zacytowane przepisy unijne stwierdzić zatem należy, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i - po drugie - czynność ta winna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła druga z wymienionych przesłanek. Podkreślenia bowiem wymaga, iż działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą, a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Grunty takie nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej skarżącego jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi więc w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielony grunt zostanie wyłączony z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stanie się odrębną od tego gospodarstwa rzeczą. W wyniku przekształcenia na działki budowlane grunt, z którego zostaną one wyodrębnione, utraci swoje dotychczasowe przeznaczenie i przejdzie do majątku osobistego strony skarżącej (zostanie przekazany na cele prywatne). W momencie sprzedaży stanowić będzie zatem majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumentem przemawiającym za uznaniem podatnika podatku od towarów i usług tej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunt rolny, podzielony i sprzedawany następnie jako działki pod zabudowę mieszkaniową, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunt taki nie zawsze musi służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny (por. wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., I FSK 547/08). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdza się, iż jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w doniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis powołanej Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić cześć danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (por. wyrok z dnia 4 października 1995 r., nr C 291/92, Finanzamt Ülzen vs. Dieter Armbrecht, LEX nr 83885). Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanym przypadku. Należy podkreślić, iż przekazanie gruntu, który stanowił część gospodarstwa rolnego na cele prywatne mogłoby co najwyżej stanowić dostawę opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ale jedynie w przypadku, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego (por. też art. 16 zd. pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE). Z kolei sprzedaż działek budowlanych jako majątku osobistego, jak wyżej wskazano, pozostaje poza zakresem tego podatku. Po wtóre, zauważyć należy, iż rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (por. wyrok ETS w sprawie C-400/98 F. G. przeciwko B. B.). Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu w drodze darowizny skarżący nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skoro zatem z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący otrzymał gospodarstwo rolne w 1983 r. i przez wiele lat miał zamiar prowadzenia działalności rolniczej, a dopiero kilkanaście lat później postanowił wydzielić piątą część wskazanego gruntu w celu jego podziału na mniejsze działki oraz sprzedaży ich jako grunty prywatne, to brak podstaw by przypisać mu w tym zakresie prowadzenia zamiar działalności handlowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08). Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone wyżej poglądy i odnieść się do zamiaru skarżącego istniejącego w momencie nabycia gospodarstwa rolnego w drodze umowy darowizny. Z wyżej powołanych względów należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a. /-/J. Małecki /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska kk