II FSK 740/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1220/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn.akt I SA/Kr 1220/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi W. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., określił, że nie może ona być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Sąd wskazał, że decyzją z dnia 8 lipca 2003 r. Izba Skarbowa w K. po rozpoznaniu odwołania A. i W. W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K. z dnia 14 kwietnia 2003 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 3.462,60 zł. W toku postępowania ustalono, iż małżonkowie A. i W. W. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2001 r., w którym wykazali m. inn. dochód W. W. z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w złożonej w dniu 26 czerwca 2002 r. korekcie zeznania zmieniono kwalifikację tego źródła przychodu na kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że W. W. w 2001 r. r. zawarł trzy umowy o dzieło – dwie z osobą fizyczną na wykonanie projektu architektoniczno – budowlanego przebudowy lokalu mieszkalnego wraz z adaptacją wnętrz i na wykonanie projektu wnętrz, a jedna z osobą prawną M.[...], której przedmiotem było wykonanie projektu architektoniczno – budowlanego modernizacji kina S. w W. oraz projektu aranżacji wnętrz. Na potwierdzenie zawarcia umowy ze spółką M.[...] została wystawiona informacja PIT-8B o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, w której dochody uzyskane przez wykonawcę umowy zostały zakwalifikowane jako dochody osiągnięte na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast od umów zawartych z osobą fizyczną nie był odprowadzony podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego, dopiero został wykazany w zeznaniu rocznym. Zgodnie z ustaleniami Urzędu Skarbowego zakres prac wykonanych przez skarżącego zawiera się w grupach 74.20.22 "Usługi w zakresie projektowania architektonicznego", oraz w grupie 74.20.23 "Inne usługi architektoniczne" obejmujące wszystkie pozostałe usługi wymagające ekspertyzy architekta, dlatego też dochód z tytułu usług architektonicznych wykonywanych dla osoby prawnej i osób fizycznych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie z tytułu działalności artystycznej, literackiej, czy z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Organ zwrócił również uwagę na to, że odrębnym zagadnieniem jest opodatkowanie przychodów z samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej i wskazał art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył, że w świetle powyższego dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji, doręczonej podatnikowi według jego oświadczenia w dniu 10 lipca 2003 r. skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł identyczne zarzuty i argumentację, jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję. Wskazano, że decyzja z dnia 14 kwietnia 2003 r. mimo, że wydana względem obojga małżonków, doręczona została w prawidłowym trybie jedynie A. W., na co wskazuje zwrotne potwierdzenie odbioru. Okoliczność ta przyznana została również przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 19 lipca 2010 r., w którym stwierdzono wprost, iż brak jest potwierdzenia odbioru decyzji organu I instancji przez skarżącego, gdyż praktyką urzędu w sytuacji wspólnego złożenia zeznania podatkowego małżonków było przesyłanie decyzji do wiadomości tylko jednemu z nich. Sąd podniósł, że praktyka organu jest nieprawidłowa, ponieważ decyzja powinna zostać doręczona obydwojgu małżonkom - każdy z nich odrębnie jest jej adresatem i w stosunku do obojga małżonków akt ten statuuje określone prawa i obowiązki. Dopiero od momentu doręczenia decyzji w trybie przewidzianym prawem wchodzi ona do obrotu prawnego i zaczyna wywoływać określone skutki procesowe i materialne, zarówno w stosunku do organu, który od tego momentu jest związany decyzją i nie może dokonać w jej treści żadnych zmian (art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "O.p."), jak i w stosunku do strony. Skoro decyzja nie została stronie doręczona, nie weszła do obrotu prawnego, ani nie wywołała skutku związania organu wydaną decyzją, to skarżący nie mógł też wnieść skutecznie odwołania. Tym samym, nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 O. p. do wniesienia odwołania, a więc wniesienie odwołania w sprawie było niedopuszczalne i wskazano art. 220 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O. p. Sąd podkreślił, że Organ II instancji dopuścił się również istotnych uchybień przy rozpoznawaniu odwołania A. W.. Odwołanie datowane na dzień 6 maja 2003 r. wniesione zostało przez obojga małżonków, ale podpisane jedynie przez skarżącego. Organ wprawdzie wezwał A. W. do podpisania odwołania, ale uczynił to w trybie art. 155 O. p., a powinien na podstawie art. 169 § 1 O. p. Z treści decyzji z dnia 8 lipca 2003 r. wynika, że Izba Skarbowa rozpoznała obydwa odwołania – zarówno niedopuszczalne odwołanie skarżącego, jak i odwołanie A. W. obarczone brakiem formalnym w postaci braku podpisu strony. Działanie takie doprowadziło do art. 123 O.p. Sąd wskazał, że organ II instancji w toku postępowania odwoławczego całość korespondencji, w tym w zakresie wezwania z art. 200 O. p. (pismo z dnia 27 czerwca 2003 r. – przesyłka nr 025952), a także doręczenia decyzji drugoinstancyjnej (przesyłka nr 026228), kierował do W. W.na adres ul. S. [..] w K., pomimo tego, że na kopercie, w której podatnik przesłał odwołanie adres ten został jego ręką przekreślony i odręcznie napisano nowy adres – ul. M. [..], [...] K. Organ dysponował więc informacją o zmianie adresu strony, a w razie wątpliwości miał możliwość wyjaśnienia powyższej kwestii. Należało zatem zdaniem Sądu uznać, że podatnik wypełnił dyspozycję art. 146 § 1 O. p. Nawet jednak, gdyby skarżący zaniechał powiadomienia Izby Skarbowej o zmianie adresu, organ nie mógłby zastosować fikcji doręczenia przewidzianej w § 2 cytowanego artykułu, ponieważ o treści art. 146 O. p. podatnik nie został pouczony w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Z tych względów Sąd uznał, że skarżący został pozbawiony czynnego prawa do udziału w postępowaniu przed organem II instancji. W końcowych motywach wyroku Sąd stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych będzie doręczenie skarżącemu w prawidłowym trybie niedoręczonej do dnia dzisiejszego decyzji pierwszoinstancyjnej, a co do odwołania z dnia 6 maja 2003 r. organ II instancji powinien stwierdzić jego niedopuszczalność z uwagi na niedoręczenie podatnikowi decyzji, od której zostało wniesione. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił mu: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. naruszenie przez Sąd: 1. art. 1 § 1 i § 2 - ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 212, art. 223 § 2 pkt 1, art. 220 § 1, art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z powołanymi przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a. 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przy różnych adresach/miejscach zamieszkania małżonków, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2001 r., jedna decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wydana względem obojga małżonków powinna być doręczona każdemu z nich, a odwołanie wniesione przez obojga małżonków powinno być podpisane również przez obojga małżonków, 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145§ 1pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p., polegające na nieprawidłowym uznaniu, że jedna decyzja wydana względem obojga małżonków mających różne adresy/miejsca zamieszkania, doręczona została w prawidłowym trybie jedynie A. W. i tylko w stosunku do niej weszła do obrotu prawnego, natomiast skoro nie została doręczona skarżącemu, to ta sama decyzja, nie weszła do obrotu prawnego w stosunku do skarżącego, ani nie wywołała skutku związania organu wydaną decyzją, więc skarżący nie mógł wnieść skutecznie odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. 4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i z art. 123, art. 200 § 1 O.p. i w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Sąd, pomimo braku naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd prawidłowo ocenił decyzje pod względem jej zgodności z przepisami postępowania, to na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę, 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., polegające na wskazaniach co do dalszego postępowania, które budzą uzasadnione wątpliwości, ponieważ ich wykonanie w konsekwencji spowodowałoby naruszenie przez organy podatkowe art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 i 228 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 6 ust.2 u.p.d.o.f. 6. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. polegające na tym, ze w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy w uzasadnieniu wyroku Sąd nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania w sprawie odwołania żony Skarżącego, mimo wyrażonej przez Sąd oceny prawnej w tej kwestii w uzasadnieniu wyroku, która na mocy art. 153 P.p.s.a. wiąże Sąd i organy podatkowe. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 6 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, miedzy którymi przez cały rok podatkowy istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, na wniosek złożony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, po uprzednim odliczeniu, dla każdego z małżonków kwot "dochodowych" ulg podatkowych. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. (...) Wspólne opodatkowanie, jak wynika z treści wskazanego przepisu, jest uprawnieniem a nie obowiązkiem małżonków, stąd też wspólne opodatkowanie możliwe jest wyłącznie w przypadku wyrażenia zgody przez obojga małżonków na skorzystanie z tego uprawnienia. Z przedstawionego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wynika jednoznacznie, że spełnienie przez małżonków W. przesłanek wymaganych do łącznego opodatkowania nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Wobec tego jest rzeczą naturalną, że określając podatnikom łączne zobowiązanie organ podatkowy wydaje jedną decyzję wymieniając w niej nazwiska obu małżonków. W myśl art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W tej sytuacji ze skutecznym doręczeniem mamy do czynienia, doręczając pismo tylko jednemu z małżonków. Powyższa zasada nie może być odnoszona do instytucji małżonków jako podatnika łącznego w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym. Oznacza to, że doręczając decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2003 r. wystawioną na nazwisko obojga małżonków tylko A. W., decyzja powyższa została doręczona również jej mężowi – W. W. Na tej samej zasadzie, odwołanie od powyższej decyzji złożone przez W. W. jest odwołaniem złożonym również przez jego małżonkę. Stosownie do art. 146 § 1 i 2 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Powyższy obowiązek rozciąga się od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji. W razie zaniedbania powyższego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. W rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. popartym również przepisami procesowymi (art.133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p.) mamy do czynienia ze współuczestnictwem procesowym materialnym polegającym na tym, że organy podatkowe prowadzą jedno postępowanie podatkowe zakończone jedną decyzją wobec obojga małżonków. Z tych też względów wszelkie zmiany, w tym zmiana adresu doręczenia korespondencji małżonków winna być w sposób wyraźny przez nich zgłoszona. Takiej zmianie małżonkowie nie zgłosili. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p., co też mając na uwadze, na podstawie art. 185 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę sąd pierwszej instancji dokona merytorycznej oceny zasadności wniesionej przez podatnika skargi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.