I FSK 459/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1608/09 w sprawie ze skargi E. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. T. sp. z o.o. w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2006 r. oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości. 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2006 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w toku rozpoczętej w 2000 r. działalności uzyskiwała przychody z kilku różnych źródeł. Stałym źródłem przychodów Spółki było wynagrodzenie za usługi doradcze oraz związane z zarządzaniem świadczone podmiotom zależnym. Ponadto Spółka świadczyła na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej ET usługi doradztwa finansowego i prawnego przy transakcjach zbycia przez te podmioty udziałów, akcji i wierzytelności spółek z branży telekomunikacyjnej. Wykazywała również przychody z odsetek od udzielonych pożyczek. Pożyczki, z których wynikają wspomniane odsetki udzielane były przez Spółkę w latach 2001 – 2004 na rzecz podmiotów, których była większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. Ponadto na skutek zawarcia z E. S.A. umowy przeniesienia wierzytelności i udziałów, Skarżąca stała się wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez E. S.A. Również w tym przypadku były to pożyczki dla podmiotów, w których pożyczkodawca był większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła różnego rodzaju wydatki. W zakresie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz administrowaniu wierzytelnościami wskazała na ogólne koszty, tj. utrzymania biura, administracji, księgowości itp. Spółka traktowała udzielane pożyczki jako czynności niepodlegające VAT. W zakresie odliczania podatku naliczonego nie stosowała proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytania: 1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.? 2) Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.? 3) Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.? Spółka stanęła na stanowisku, że w każdym przedstawionym przypadku przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek nie powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. I tak w odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. Spółka wskazała, że z art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż w pojęciu sprzedaży ogółem mieści się sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona. Natomiast czynności niepodlegające VAT nie są uwzględniane przy ustalaniu wielkości sprzedaży ogółem. Jednocześnie Spółka stwierdziła, że fakt, iż udzielane przez nią pożyczki pozostają poza zakresem opodatkowania VAT oznacza, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykazujący związek m.in. z uzyskiwaniem przychodu odsetkowego jest podatkiem jednocześnie związanym ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z takim brzmieniem pojawiły się poglądy, iż dla potrzeb obliczania proporcji sprzedaży w pojęciu sprzedaży ogółem należy uwzględniać wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższego poglądu Spółka jednak nie podziela. W jej opinii jego przyjęcie stawiałoby podatnika w ciągłej niepewności czy uwzględnił wszystkie czynności, które powinien. Dodatkowo nie sposób jest ustalić wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej pomimo zmiany brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie zmieniło się znaczenie pojęcia sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 tej ustawy, tj. pojęcie to nadal obejmuje wartość sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej. Do wartości sprzedaży ogółem nie wlicza się natomiast wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca wskazała, iż uznanie, że czynności udzielania pożyczek nie podlegają opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. oznacza, że odsetki od tych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu kwoty całkowitego obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano m.in. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-142/99. Dodatkowo Spółka stwierdziła, że gdyby uznać, iż udzielanie pożyczek stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT z 2004 r., to zgodnie z art. 90 ust. 6 tej ustawy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie wlicza się czynności wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3 do ustawy w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Ponieważ udzielanie pożyczek należy zakwalifikować do czynności wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 i są one wykonywane sporadycznie to w konsekwencji przychody z tego tytułu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów zarówno ustawy o VAT z 1993 r. jak i z 2004 r. oraz stwierdził, iż na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. tylko ta część podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05. Dalej organ wskazał, iż z przepisów art. 19 ust. 1 oraz 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż do wartości sprzedaży ogółem wlicza się jedynie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z podatku. Ustawodawca nie wymienił tu sprzedaży niepodlegającej VAT. Organ pierwszej instancji przytoczył ponadto fragmenty uzasadnienia do wspomnianej uchwały NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. stwierdzając, iż z przepisów art. 19 ust. 1 i 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika – co zostało potwierdzone przez NSA – iż odliczeniu podlega podatek wyłącznie naliczony związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ zaznaczył, iż odpowiedź w kwestii uwzględniania odsetek od udzielanych pożyczek dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz dla potrzeb całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., a także w kwestii wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT pożyczek udzielanych przez Spółkę zostanie udzielona w odrębnych postanowieniach. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając mu naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia Skarżąca powtórzyła w znacznej mierze dotychczasową argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 września 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy podatnik wykonujący zarówno czynności opodatkowane VAT jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami w całości, w sytuacji gdy nie jest możliwe bezpośrednie wyodrębnienie kwot tego podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W zakresie powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa ETS organ odwoławczy wskazał, że w powyższej uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/05 Sąd dokonał analizy omawianych przepisów również w kontekście orzecznictwa Trybunału, stwierdzając, iż istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego również w orzecznictwie ETS. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż powyższe rozważania aktualne są zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. kiedy to zmieniona wersja brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. literalnie wskazywała, iż przepisy te odnoszą się również do czynności nieopodatkowanych. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, iż technicznie niemożliwe jest ustalenie wielkości sprzedaży ogółem organ stwierdził, że przedmiotem niniejszej sprawy są odsetki od udzielonych pożyczek. Technicznie łatwo więc będzie uwzględnić ich wysokość przy wyliczaniu wartości sprzedaży ogółem. Jednocześnie Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż powyższe rozważania pozostają aktualne również w odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. Przepisy ustawy o VAT z 2004 r. również przyznają bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ww. ustawy). Oznacza to, iż w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim związane są z pierwszym z powyższych rodzajów czynności. Stanowisko takie nie jest – w opinii organu – niezgodne z zasadą neutralności VAT bowiem nie neguje prawa do odliczenia ale jedynie ogranicza je do wielkości w zakresie jakiej powstaje podatek należny. Ponieważ w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie przysługuje podatnikowi również prawo do odliczenia podatku naliczonego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r., jak też art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 14b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, iż w przypadku w przypadku, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieopodatkowanymi VAT, i nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z każdym z powyższych rodzajów czynności, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Ponadto wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z 16 stycznia 2008 r. Skarżąca podtrzymała argumentację skargi polemizując z twierdzeniami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę. 2.4. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu pierwszej instancji. Sąd odnosząc się do kwestii, czy w przypadku gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności stwierdził, iż podatek naliczony podlega w całości odliczeniu. Sąd podzielił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentację prezentowaną przez Skarżącą. Wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, przy czym od 31 października 2001 r. w treści tego przepisu dodano, iż nabywane towary i usługi muszą być związane ze sprzedażą opodatkowaną. WSA stwierdził ponadto, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była jednakże sama możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, lecz to, czy odliczenie takie przysługuje w całości, jeżeli nabywane towary i usługi (z których wynika podatek naliczony) związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności. W szerokiej argumentacji odnoszącej się do wskazywanych przez Skarżącą stanów prawnych Sąd podzielając argumentację zaprezentowaną przez Spółkę stwierdził, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Przyjmując odmienne stanowisko organy podatkowe naruszyły zatem wskazane wyżej przepisy. 2.5. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 904/08 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA podzielił argumentację Sądu pierwszej instancji, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu orzeczenia nie odniósł się do kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego gdy podatek ten związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. NSA uznał natomiast, że udzielanie przez podatnika pożyczek spółkom, w których posiada udziały stanowiło czynności podlegające zarówno ustawie o VAT z 1993 r. jak i ustawie o VAT z 2004 r. jako czynności z zakresu usług pośrednictwa finansowego, korzystające ze zwolnienia z podatku. Uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie było – zdaniem NSA - konsekwencją wadliwego trybu załatwienia przez organy podatkowe wniosku Skarżącej z dnia 11 kwietnia 2006 r., którym zwróciła się ona o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 i art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. Wniosek ten, w którym podatnik sformułował odnośnie trzech przedziałów czasowych, w zasadzie jedno pytanie: czy przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., jak również czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. powinny być one uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., został rozpatrzony w ramach trzech oddzielnych interpretacji, odnoszących się do różnych zagadnień, które zostały wyinterpretowane przez organ pierwszej instancji ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. W jednej z tych interpretacji, będącej przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, odniesiono się bezpośrednio do pytań sformułowanych we wniosku podatnika, w drugiej odniesiono się do uprawnienia podatnika w przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile nie jest możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a w trzeciej odniesiono się do zagadnienia kwalifikowania na tle podatku od towarów i usług czynności udzielania pożyczek przez Spółkę, stając na stanowisku, że czynności te nie podlegają temuż podatkowi. Ta trzecia interpretacja, niezaskarżona przez podatnika, gdyż zgodna z jego wnioskiem, legała u podstaw rozstrzygnięcia dwóch pozostałych, w których wadliwie przyjęto, że działalność Skarżącej polegająca na udzielaniu pożyczek spółkom, w których posiada udziały, niepodległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji musi odnieść się do zgodności z przepisami prawa udzielonej podatnikowi interpretacji, w zakresie jej wszystkich aspektów prawnych, w tym również oceny na tle podatku od towarów i usług dokonywanej przez podatnika działalności udzielania pożyczek wspólnikom i wpływu oceny tych czynności na prawidłowość stosowania instytucji wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 przy uwzględnieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. 2.7. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczenia o tożsamej treści z uchylonym przez NSA wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1925/07 oraz o odstąpienie od wykonania zaleceń zawartych w wyroku kasacyjnym. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji na wstępie uznał, że zgodnie z orzecznictwem sądowym oraz przyjętymi poglądami piśmiennictwa wartość czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT z 1993 r. oraz z 2004 r. nie powinna być wliczana do mianownika współczynnika sprzedaży obliczanego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Następnie WSA będąc zobligowanym do zastosowania wykładni prawa przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 904/08, stwierdził, że udzielanie pożyczek przez Skarżącą spółkom, w których posiada udziały na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. udzielanie takich pożyczek stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i jako świadczenie usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r., korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a jeżeli ma charakter czynności dokonywanych sporadycznie - na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. nie wlicza się ich do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. A w konsekwencji powyższego stanowiska Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku wystąpienia w Spółce sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z podatku będzie jej przysługiwać wyłącznie możliwość proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w ustawie VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 2 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) - art. 134 § 2 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak wbrew zakazowi reformationis in peius; - art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i konsekwentnie – rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu. Uzasadniając pierwszy zarzut skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że Sąd dokonując reklasyfikacji czynności Spółki z nieopodatkowanych VAT na zwolnione z VAT, w związku z treścią art. 153 p.p.s.a., zobligował do przeprowadzenia takiej reklasyfikacji również organ podatkowy. Dodatkowo Sąd rozstrzygnął sprawę także w części nieobjętej przedmiotem zaskarżenia. Odnośnie drugiego zarzutu Spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji, mimo sygnalizowanego przez Skarżącą ryzyka naruszenia przezeń art. 134 § 2 p.p.s.a. w razie wykonania zaleceń NSA, zalecenia te zrealizował. Sąd w tym przypadku, zdaniem Spółki - niesłusznie, przyznał prymat normie art. 190 p.p.s.a. przez zakazem reformationin in peius z art. 134 § 2 p.p.s.a. Dodała ponadto, że WSA niezależnie od zaleceń NSA, był związany zakazem reformationis in peius i ze względu na ten zakaz powinien był odmówić wykonania tych zaleceń w zakresie, w jakim powodowały rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Spółki. Wskazując argumentację do trzeciego zarzutu Spółka podniosła, iż dla WSA rozstrzygającego sprawę, z punktu widzenia jego związania wyrokiem NSA, doniosłość mogły mieć wyłącznie te stwierdzenia zawarte w wyroku NSA, które dotyczyły zarzutów kasacyjnych podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Spośród rozważań NSA w tym obszarze wiążące były natomiast jedynie te, które dotyczyły oceny przepisów prawa pozostających w zakresie rozpoznania (zarzutów kasacyjnych) – ich wykładni, a nie te, które dotyczą oceny stanu faktycznego. Spółka dodała ponadto, że zarzuty kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyły wyłącznie błędnego, jego zdaniem, przyjęcia przez WSA, że podatek naliczony związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami nieopodatkowanymi VAT podlega odliczeniu w całości. Kwestia klasyfikacji udzielanych przez Spółkę pożyczek jako czynności zwolnionych z VAT nie była objęta sporem ani na etapie postępowania interpretacyjnego zakończonego ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, ani na etapie pierwszego postępowania przed WSA. Skarżąca argumentowała dalej, że NSA dokonując reklasyfikacji pożyczek z czynności nieopodatkowanych na czynności zwolnione, po pierwsze – rozstrzygnął sprawę w zakresie stanu faktycznego– uznał, że elementy stanu faktycznego są inne niż objęte wyrokiem poddanym jego kontroli. Po drugie – orzekł z przekroczeniem granic zaskarżenia – oddalił zarzuty kasacyjne podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej i jednocześnie uwzględnił żądanie skargi kasacyjnej i uchylił wyrok. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a w razie odmowy uchylenia wyroku na podstawie art. 184 in fine – potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że WSA swoje rozważania powinien był ograniczyć do oceny rozliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami spoza zakresu VAT pozostawiając poza zakresem prowadzonej przezeń analizy charakteru pożyczek udzielanych przez ET spółkom zależnym (czynności nieopodatkowane VAT versus czynności zwolnione z VAT). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika aby zaskarżone orzeczenie zapadło w warunkach nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.3. Rozpoznawany środek zaskarżenia sporządzony został od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/09, który zapadł na skutek ponownego rozpoznania skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2007 r. wydaną w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Do ponownego rozpoznania sprawę Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji przekazał Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 904/08, będącym konsekwencją uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/09, w którym po raz pierwszy rozpoznawano sprawę ze skargi Spółki na decyzję organu podatkowego z dnia 17 września 2007 r. W powyższym orzeczeniu uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2008 r. NSA dokonał wykładni prawa, którą zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany był sąd, któremu sprawa została przekazana, a więc w niniejszej sprawie WSA w Warszawie przy rozpoznawaniu sprawy Spółki, której konsekwencją był zaskarżony wyrok tego Sądu z dnia 27 listopada 2009 r. Użyte w przytoczonym przepisie pojęcie wykładni prawa należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny od interpretacji wynikającej z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może również oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt. SK 77/06 (opubl. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu. 5.4. Przechodząc do rozpoznania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. powiązane z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Istotą bowiem, sformułowanej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady reformationis in peius, która na podstawie art. 193 p.p.s.a ma zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jest zakaz orzekania na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. W niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego oceną prawną związany był Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę, był konsekwencją odwołania, tj. skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy. Oczywiste jest więc, że zakaz reformationis in peius mógł zostać naruszony jedynie w odniesieniu do Dyrektora Izby Skarbowej, a nie w odniesieniu do Spółki. Odmienna interpretacja omawianej regulacji uniemożliwiałaby organom podatkowym skuteczne zaskarżanie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych dla tych organów niekorzystnych, bowiem NSA nie mógłby ich uchylać lub zmieniać. Nawet jeśli konsekwencją skargi kasacyjnej i ponownego rozpoznania sprawy przez WSA nie będzie oddalenie skargi strony to organ podatkowy w wyniku złożonego odwołania może uzyskać w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym korzystną dla siebie wykładnię przepisów. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że we wniosku o interpretację, z jakim zwróciła się Skarżąca do organów podatkowych w zasadzie sformułowane zostało jedno pytanie: czy przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., jak również czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. powinny być one uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Interpretacja przepisów prawa podatkowego, jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1796/08 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), powinna odnosić się w pełni do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zawierać odpowiedź na wszystkie postawione we wniosku pytania. Dalej w orzeczeniu tym Sąd stwierdza, że nie ma żadnego uzasadnienia dzielenie wniosku o wydanie interpretacji nawet jeśli stan faktyczny powoduje konsekwencje w odniesieniu do więcej niż jednego podatku, ponieważ granice interpretacji wyznacza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a nie dany podatek. Powyższe poglądy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Odnosząc je do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro nawet w przypadku bardziej złożonego stanu faktycznego, który odnosi się do dwóch różnych podatków nie występuje uzasadnienie do rozdzielania wniosku o interpretację tym bardziej takiego uzasadnienia nie można znaleźć do rozdzielania wniosku Skarżącej, który dotyczy tylko jednego podatku, mianowicie podatku od towarów i usług. W kontekście powyższych rozważań oraz sformułowanych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów błędnej wykładni i zastosowania w wyroku WSA z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/09, art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 90p/08 miał prawo do oceny wszystkich aspektów wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji w tym oceny charakteru przychodów z pożyczek (odsetki) uzyskiwanych przez Spółkę, a na podstawie art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę Skarżącej tą oceną, jak i ceną prawną wyrażoną w pozostałej części uzasadnienia tego wyroku, był związany. 5.6. Na marginesie jedynie, wobec braku możliwości oceny prawomocnego rozstrzygnięcia sądu odwoławczego, tj. wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 904/08, wypada odnieść się do sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez NSA w powyższym rozstrzygnięciu art. 183 § 1 p.p.s.a. poprzez, co wywieźć można z uzasadnienia zarzutu, wyjście przez Naczelny Sąd Administracyjny poza granice skargi kasacyjnej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że uprawnienie dla NSA do stwierdzenia, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., jak i ustawy o VAT z 2004 r. udzielanie przez Skarżącą pożyczek spółkom, w których posiada udziały stanowiło świadczenie usług korzystające ze zwolnienia od podatku (niewliczane dodatkowo na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. – jeżeli dokonywane było sporadycznie – do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy), stwarzały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu podatkowego, błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. 5.7. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.