II FSK 462/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 911/09 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 27 listopada 2009 r., III SA/Wa 911/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "I." sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 kwietnia 2009 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 listopada 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 12 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Wnioskiem z 12 października 2007 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przyjęcie w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji dyrektora UKS w W. wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce oraz wstrzymanie – w następstwie przyjęcie zabezpieczenia - wykonania przedmiotowej decyzji. Postanowieniem z 23 października 2007 r. naczelnik urzędu skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonana zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji dyrektora UKS z 12 października 2007 r. Postanowienie to zostało następnie uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a wniosek skarżącej przekazany do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z 26 listopada 2008 r. dyrektor izby skarbowej umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji dyrektora UKS w W. z 12 października 2007 r., przytaczając treść art. 224a § 1 pkt 1 o.p. oraz wskazując, że granicznymi zdarzeniami warunkującymi możliwość zastosowania art. 224a o.p. są: – wydanie decyzji podlegającej wykonaniu i zaskarżonej przez stronę, gdyż powoduje to powstanie sporu podatkowego, – uprawomocnienie się orzeczenia sądu administracyjnego, gdyż kończy to spór podatkowy. Przeszkodą do rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji jest jej wykonanie - zarówno dobrowolne, jak i przymusowe, gdyż powoduje ono bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 26 listopada 2008 r. podtrzymując stanowisko o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji dyrektora UKS z 12 października 2007 r., wskazując, że przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczania wykonania decyzji jest jej wykonanie - zarówno dobrowolne jak i przymusowe, gdyż powoduje ono bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. W postępowaniu egzekucyjnym obejmującym zaległość skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., określoną wówczas decyzją dyrektora UKS z 21 marca 2007 r., dokonano bowiem zajęcia rachunku bankowego spółki w dniu 18 czerwca 2007 r., w wyniku czego uzyskano kwotę pokrywającą w całości egzekwowaną zaległość wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor izby skarbowej wyjaśnił, że decyzją z 30 lipca 2007 r. uchylił decyzję dyrektora UKS z 21 marca 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 77 § 3 o.p. stwierdził, że dyrektor UKS w ciągu trzech miesięcy od dnia uchylenia decyzji z 21 marca 2007 r. decyzją z 12 października 2007 r. ponownie określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Z tego względu kwota uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu egzekucyjnego wystawionego w oparciu o decyzję z 21 marca 2007 r. nie podlegała zwrotowi i stanowi pokrycie należności wynikającej z decyzji z 12 października 2007 r. To zaś oznacza, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 12 października 2007 r. zostało w całości uregulowane. Zatem zgodnie z art. 208 § 1 o.p. postępowanie prowadzone w związku z wnioskiem skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji dyrektora UKS z 12 października 2007 r. stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Powołując się na art. 224a w zw. z art. 224 § 5 oraz art. 33g o.p. organ odwoławczy podniósł, iż organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Brak jest również podstaw do przyjęcia, iż złożenie wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji stanowi przeszkodę do podjęcia czynności zmierzających do skierowania jej wykonania na drogę egzekucyjną. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 219, art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33g o.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r.) poprzez błędne uznanie, iż uzasadnia umorzenie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji dyrektora UKS z 12 października 2007 r. przymusowa realizacja zobowiązania określonego w tej decyzji w trybie postępowania egzekucyjnego w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe zostało w całości uregulowane, w wyniku tego, że kwota uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji z 21 marca 2007 r. (następnie uchylonej) nie podlegała zwrotowi, lecz stanowiła pokrycie należności wynikającej z decyzji dyrektora UKS z 12 października 2007 r. - mimo tego, że Skarżąca złożyła wcześniej wniosek o przyjęcie zabezpieczenia. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 208 § 1 o.p. wskazał, iż charakter przyczyny bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż nakazuje on umorzenie postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny". W doktrynie wskazuje się na przyczyny bezprzedmiotowości postępowania o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym. W przypadku postępowania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, postępowanie to staje się bezprzedmiotowe w momencie wygaśnięcia zobowiązania, które miało zostać zabezpieczone. Nieistotny jest przy tym sposób dokonania zapłaty, tj. czy zapłata została dokonana dobrowolnie, czy na skutek przymusowego jej wyegzekwowania. Jedną z zasadniczych przesłanek wygaśnięcia zobowiązania jest bowiem spełnienie świadczenia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (np. Skarb Państwa) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Tym bardziej nie może przyjąć zabezpieczenia świadczenia, które wygasło na skutek zapłaty, czyli świadczenia nieistniejącego. W takiej sytuacji występuje brak przedmiotu postępowania, co czyni postępowanie bezprzedmiotowym. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż organ wyjaśnił przyczyny umorzenia postępowania, a spółka nie kwestionowała wykonania decyzji dyrektora UKS z 12 października 2007 r., natomiast podważała zasadność czynności podjętych w celu przymusowego jej wykonania, uznając je za niezgodne z prawem. W ocenie sądu pierwszej instancji te argumenty nie mogą być wzięte pod uwagę w ramach niniejszego postępowania sądowego. Sposób w jaki doszło do wykonania decyzji wykracza poza zakres rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym postanowieniem. Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie tej zasadnicze znaczenie ma fakt, iż w czasie, w którym rozpatrywany był wniosek skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji, zobowiązanie to nie istniało. W ocenie sądu pierwszej instancji organ nie stwierdził bezprzedmiotowości postępowania ze względu na nie wystąpienie (nie spełnienie) w niniejszej sprawie przesłanek określonych w art. 224a w związku z art. 33d o.p., nie mógł tym samym naruszyć tych przepisów. Inaczej mówiąc, zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga o przyjęciu bądź odmowie przyjęcia zabezpieczenia, lecz o umorzeniu postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowisko dyrektora izby skarbowej w zakresie wykładni 224a § 1 pkt 1 o.p. pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia i można je uznać za zbędne przez wzgląd na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6. art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.), a także art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a., art. 2. art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji4, oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. a także art. 32 ust. 1 Konstytucji - poprzez błędne oddalenie skargi, a co za tym idzie utrzymanie w mocy postanowienia dyrektora izby skarbowej z 7 kwietnia 2009 r., do czego doszło na skutek biednego uznania przez WSA, iż postępowanie w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, wynikającego z decyzji dyrektora UKS z 12 października 2007 r. stało się bezprzedmiotowe, w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. zostało w całości uregulowane, w wyniku tego, że kwota uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego, (tytuł wykonawczy) wystawionego w oparciu o decyzję dyrektora UKS z 21 marca 2007 r. (która została uchylona w całości w postępowaniu odwoławczym), nie podlegała zwrotowi na rzecz spółki oraz stanowi pokrycie należności wynikającej obecnie z decyzji dyrektora UKS z 12 października 2007 r., pomimo tego, że spółka złożyła wcześniej wniosek o przyjęcie zabezpieczenia z 12 października 2007 r. podczas, gdy postępowanie egzekucyjne było prowadzone po złożeniu przez spółkę - wniosku o przyjęcie zabezpieczenia z 12 października 2007 r., co uniemożliwia legalne prowadzenie egzekucji i co w konsekwencji doprowadziło do błędnego niezastosowania w tej sprawie - art. 224a § 1 pkt 1. § 2 i następne o.p., w sytuacji, gdy w tej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a jednocześnie zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji dyrektora UKS z 12 października 2007 r., oraz przez co - w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a o.p. stała się "fikcją prawną", co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego spółce prawa do sądu, zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji; oddalenie skargi skutkuje też akceptacją sposobu postępowania organów podatkowych i egzekucyjnych, w którym wnioskowanie przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, w trybie art. 224a o.p. nie daje mu jakiejkolwiek pewności, co do rozstrzygnięcia prawnego - co dodatkowo narusza art. 121 § 1 o.p., a sytuacja prawna wnioskodawcy jest uzależniona wyłącznie od podjęcia lub nie czynności przez organy egzekucyjne, co dodatkowo narusza zasadę równości zawartą, w art. 32 ust. 1 Konstytucji; 2) nadto w ramach wskazanego zarzutu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pki l lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 o.p. - poprzez uznanie, że merytoryczne zarzuty spółki czynione w zakresie postępowania prowadzonego na podstawie art. 224a o.p. są niezasadne, przez co WSA w milczący sposób akceptuje stanowisko, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia z 12 października 2007 r.; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw, z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 o.p. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez: i) poprzestanie w uzasadnieniu wyroku na stwierdzeniu, że organ podatkowy w sposób jednoznaczny ustalił wystąpienie przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania zażaleniowego i w wystarczającym stopniu wyjaśni: powody podjęcia takiego rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku dokonania wszechstronnej analizy instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania uregulowanej w art. 224a o.p. - w tym z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w sytuacji przymusowego wykonania decyzji dyrektora UKS z 12 października 2007 r. -pomimo uprzedniego złożenia przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a o.p., powinno prowadzić WSA do uznania za prawidłowe, iż złożenie przez podatnika wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a o.p., stwarza dla tego podatnika - stan ochrony prawnej, uniemożliwiający wykonanie decyzji podatkowej, a wiec konieczne jest rozpatrzenie wniosku złożonego przez ten podmiot - w drodze wydania postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33g o.p., oraz rozstrzygniecie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji; ii) zaniechanie odniesienia się przez WSA w wyroku, co do zasadności zastosowania w tej sprawie wnioskowanego przez spółkę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji dyrektora UKS z 12 października 2007 r., co ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości przeprowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego; 4) w stosunku do zarzutu z ust. 1 pkt 1) petitum skargi kasacyjnej, dodatkowo, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazuje art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzucając wyrokowi na jego podstawie - wydanie go z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji - poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego przejawiające się w niewłaściwym zastosowaniu art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, co doprowadziło do niezapewnienia spółce prawa do: sądu. sprawiedliwego procesu oraz prawa do ochrony naruszonych praw (prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym, a w istocie stało się fikcją prawną); właściwe zastosowanie tych przepisów polegałoby na uwzględnieniu skargi przez WSA - w wyniku uznania, iż złożenie przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia decyzji, co do której złożono wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, a wiec przymusowe wykonanie takiej decyzji jest wadliwe (nieskuteczne), co oznacza, iż właściwy organ ma obowiązek rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia - poprzez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 33g o.p.; Oddalenie Skargi w wyroku przez WSA doprowadziło w efekcie do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości przez WSA. Nadto, WSA w niniejszej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna I. sp z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak już wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt 1 – 3 skargi kasacyjnej obejmują naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 239, art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 § 1 w zw. z art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i § 5 o.p., art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, oraz w konsekwencji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Można stwierdzić, że treść wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do stwierdzenia o bezpodstawności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji wcześniejszego złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d o.p. W rezultacie w ocenie autora skargi kasacyjnej bezpodstawnie umorzono postępowanie na podstawie art. 208 § 1 o.p., bowiem istniała podstawa prawna do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33 d pkt 6 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one zasadne. Art. 141 § 4 p.p.s.a., określający wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów jakimi są zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto wada musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej spółki, uzasadnienie wyroku wskazywało na przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania zażaleniowego, ale nie odnosiło się w sposób wszechstronny do instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 224a o.p., a co miało istotne znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Wbrew twierdzeniom spółki, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się sąd oddalając skargę nie nastręczało żadnych trudności. Sąd wskazał, z czym należy się zgodzić, że organ odwoławczy rozpatrując zażalenie musiał uwzględnić istniejący w momencie rozstrzygnięcia stan faktyczny i prawny. Skoro więc decyzja została wykonana to postępowanie w przedmiocie zażalenia stało się bezprzedmiotowe. Dalsze rozważanie w kwestii wzajemnych relacji pomiędzy wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami było zbyteczne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. (II FSK 1501/07, lex nr 481576), że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d – 33g o.p. i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d – 33g o.p., to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo bowiem oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d – 33g o.p. (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów etc.), inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z tym drugim trybem postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, nie uprawniały organów podatkowych do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia (por. wyrok NSA z 8 maja 2009 roku, I FSK 166/08, POP 2009/5/427). Jednakże w sprawie niniejszej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 października 2007 r. odmawiające spółce przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 12 października 2007 r. zostało uchylone z przyczyn formalnych (niewłaściwy organ) i przekazane do rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z 26 listopada 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania, z uwagi na wykonanie decyzji wymiarowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie to, jak i akceptujący je wyrok sądu pierwszej instancji, były prawidłowe. Umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 o.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). W konsekwencji powyższych wywodów za chybione należy uznać zarzuty naruszenia pozostałych wskazanych wyżej przepisów postępowania, których sąd pierwszej instancji nie stosował i nie mógł stosować z uwagi na formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji, tj. art. 208 § 1 o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.