I SA/Kr 1152/09

Sygn. akt I SA/Kr 1152/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006r., sprawy ze skargi T. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 22 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.181, 00 zł (trzy tysiące sto osiemdziesiąt jeden złotych 00/100). Postanowieniem z dnia 25 listopada 2008r. Burmistrz Gminy S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. ul. P.[...] L. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r., które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 16 grudnia 2008r. nr [....]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w budowli na 2008 r. w wysokości 25 483,00 zł. W uzasadnieniu organ podał, że T. w deklaracji za 2008 rok zaniżyła wysokość podatku od nieruchomości w stosunku do 2006 i 2007 roku. Wobec braku korekty organ wezwał ją zatem do wyjaśnienia powodów obniżenia podatku. W piśmie z dnia 13 listopada 2008 roku T. wyjaśniła, że w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania budowle kanalizacji kablowej. Zdaniem T. przedmiotowe linie kablowe nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 z późn. zm.) . Wskazywać miały na to przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Zgodnie z tym rozporządzeniem linie kablowe poprowadzone w kanalizacji kablowej nie były telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Takimi obiektami były natomiast wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (umieszczone na podbudowie nadziemnej - § 3 pkt 7 rozporządzenia), kanalizacja kablowa (składająca się z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Natomiast, zdaniem organu, stanowisko T. było nie do przyjęcia ponieważ kabel, niezależnie od tego czy był umieszczony w kanalizacji kablowej, czy bezpośrednio w ziemi stanowił budowlę i tym samym podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nieuprawnione było więc powoływanie się na przepisy wspomnianego wyżej rozporządzenia, gdyż przepisy te miały być stosowane jedynie przez organy i wykonawców budowlanych, a nie organy podatkowe. Te ostatnie stosować miały jedynie przepisy podatkowe tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane ( tekst jednolity Dz. U. z 2006r. Nr 156 poz. 1118 z późn. zm.). W świetle tych uregulowań linie kablowe wraz z kanalizacją kablową tworzyły w całości sieć telekomunikacyjną będącą budowlą, która z kolei stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec czego organ określił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość różnicy między wartością powołanej budowli podaną w deklaracji za rok 2007, a podaną w deklaracji za rok 2008. W odwołaniu od tej decyzji T. wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, zarzuciła organowi, że narusza ona art. 207 w zw., z art. 21 § 3, 120, 165 § 1,2 i 4 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż postępowanie podatkowe toczyło się oraz zaskarżona decyzja został wydana wobec strony niebędącej podatnikiem w niniejszej sprawie tj. T. w L., zamiast prawidłowo wobec T. S.A. z siedzibą w W. Oprócz tego złamano art. 120 i 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia nieznanego prawu podatkowemu. Organ wydał bowiem decyzję w przedmiocie części nieruchomości (budowli), chociaż powinien nią objąć pozostałe przedmioty opodatkowania tj. grunty i budynki. Nawet zaś jeżeli ich nie było, to w decyzji organ winien był wskazać, że pominięcie tego zakresu opodatkowania nie było przypadkowe. Dalej spółka zarzuciła uchybienie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organ nie przedstawił nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji za 2008 rok. Zdaniem strony odwołującej się organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego w kwestii ustalenia zarówno przedmiotu opodatkowania jak i jego wartości. Ponadto zarzucono naruszenie art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które zostało zbudowane w taki sposób, że naruszało zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Nie wyjaśniono przy tym jednoznacznie, czy linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej były samodzielną budowlą, czy też częścią składową budowli (kanalizacji kablowej) stanowiącą z nią całość techniczno-użytkową, czy może urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. T. S.A. zarzuciła także, że w uzasadnieniu prawnym organ podatkowy I instancji: pominął przepisy prawa budowlanego, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r., a także nie wyjaśnił jednoznacznie, do której kategorii obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczył linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Dodatkowo T. S.A. podtrzymała swoje stanowisko odnośnie klasyfikacji omawianych linii kablowych jako niestanowiących budowli, przedstawiając jego obszerną analizę. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2009r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślono, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego terminu budowla nieuprawnione było powoływanie się na przepisy wskazanego wcześniej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., gdyż art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stwarzały takiego rodzaju podstawy. Zastosowanie natomiast znajdowały, zdaniem organu odwoławczego, normy art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, które dostatecznie wyjaśniały pojęcie budowli. W ocenie organu odwoławczego, w świetle definicji zawartych w powołanej ustawie nie mogło budzić wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami kablowymi, tj. kablami i przewodami stanowiła całość techniczno-użytkową, a więc podpadała pod hipotezę art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy jako budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oprócz tego organ zaznaczył, że bezpodstawne były zarzuty w zakresie naruszeń proceduralnych oraz oznaczenia strony. W tym ostatnim przypadku bowiem deklaracja złożona została przez T. w L. Wobec czego organ pierwszej instancji również w sposób prawidłowy oznaczył stronę w decyzji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze T. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów według norm przepisanych. Zdaniem strony skarżącej decyzja naruszyła: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji zarówno w zakresie ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania, w tym wskazania na istnienie związku techniczno – użytkowanego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją, jak i ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania, 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich, 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. l pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polegać miała przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowiły one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu podkreślono, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego stan faktyczny sprawy nie był niesporny. Zdaniem strony skarżącej, stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organ podatkowe, ponieważ kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę zastosowania przepisów materialnych. Uznając, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, organ II instancji, w ocenie strony skarżącej, naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, w zakresie, w jakim organy podatkowe, powinny były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (postępowanie dowodowe) Powinno ono było: 1) zmierzać do ustalenia, czy należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniały definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2) ustalić wartość tych linii. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej spółki miałaby polegać na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze: 1) uznało, że związek techniczno-użytkowy oznaczał jedynie związek funkcjonalny (użytkowy), pomijając kwestię braku pomiędzy liniami a kanalizacją powiązania technicznego, a więc fizycznego, 2) uznało za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., które zaliczało się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyłało art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji podjął próbę wykazania jedynie związku o charakterze użytkowym (funkcjonalnym). Nie próbował natomiast wykazać, że linie kablowe pozostają z kanalizacją kablową w związku o charakterze technicznym. Tymczasem, jak wynikało z literalnego brzmienia art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo budowlane, do której - jako do przepisów prawa budowlanego - odsyłał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, urządzenia lub instalacje stanowiły część składową budowli, o ile pozostawały z tą budowlą w związku techniczno-użytkowym. Tylko w przypadku, gdy urządzenia lub instalacje pozostawały z budowlą w związku zarówno o charakterze użytkowym (funkcjonalnym), jak i w związku o charakterze technicznym, stanowiły część składową budowli. Nie wystarczyło więc wykazać związku o charakterze użytkowym, aby uznać, że urządzenie lub instalacja stanowiło część składową budowli. Ponadto, dodawała strona skarżąca, podustawowy charakter rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. nie zmieniał jego znaczenia dla oceny, które obiekty są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli nie odwoływała się wyłącznie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, ale do przepisów prawa budowlanego. Przepisy prawa budowlanego to również przepisy rangi podustawowej, a rozporządzenie, na które powoływała się strona skarżaca, zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej. Uprawnione było zatem odwołanie się do treści tego rozporządzenia przy ocenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli. Przepisy ustawy-Prawo budowlane nie wyjaśniały, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno-użytkową". Przyjąć należało, że ""całość techniczna" oznaczała ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja musiały stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie była fizycznie połączona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Kanalizacja kablowa zapewniała jedynie przestrzeń do umieszczenia linii kablowych, tak jak hala fabryczna stanowi przestrzeń do ustawienia maszyn. Z kolei "całość użytkowa" wyrażała powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należało rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako "uczestniczyło" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Z oczywistych względów przyjąć należało, że linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe były elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie była elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczyła" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Zdaniem strony skarżącej, wobec braku ustalenia rzeczywistego zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" na gruncie prawa budowlanego należało odwołać się do powszechnego rozumienia tego pojęcia, jakie obowiązuje w języku polskim. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogły być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile spełniały kryteria podanej wyżej definicji słownikowej budowli i nie były jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby więc potwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. Z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak było trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem. W ocenie strony skarżącej, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie były również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Do skargi dołączona została "Opinia prawna w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" sporządzoną przez prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W. na zlecenie T.S.A. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, zauważyć należy, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji w sposób wadliwy skonstruował podstawę opodatkowania. Z treści uzasadnienia wynika, że podstawę opodatkowania stanowiła różnica pomiędzy wartością budowli podanej przez T. za rok 2006 i 2007 (3 762 264,86 zł), a wartością podaną w deklaracji za rok 2008 (2 488 107 zł). Od powstałej różnicy (1 274 157 zł) organ wymierzył podatek w wysokości 2% (tj. w kwocie 25 483 zł). Zgodnie natomiast z treścią art. 21 § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm), stanowiącego podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o wysokość całego zobowiązania podatkowego, a nie jedynie, co właśnie uczynił w rozważanym przypadku organ pierwszej instancji, określenie zaległości podatkowej. W obecnym stanie prawnym (tzn. po zmianach dokonanych z dniem 1 stycznia 2003r.) zaległość podatkowa jest jedynie stanem techniczno-rachunkowym, podlegającym ciągłym zmianom na skutek dokonywania wpłat lub zaliczania nadpłat (vide: Bogusław Gruszczyński Komentarz LexPolonica do art. 21 Ordynacji podatkowej). Pierwotnym w stosunku do niej jest zobowiązanie podatkowe, Którego podstawa determinowana jest już przez poszczególne ustawy podatkowe. W świetle zaś art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4 - 6 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zależności od okoliczności podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości bezspornie stanowi odpowiednio ustalona wartość budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania, nie zaś różnica w jej wartości w poszczególnych latach. Skoro więc organ uznał, że prawidłowym jest przyjęcie wartości budowli określonej w deklaracji za rok 2007(2006), to winien był od tej wartości określić również wysokość podatku. Określając w rzeczywistości wyłącznie wysokość zaległości podatkowej naruszył dyspozycję art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach oraz opłatach lokalnych, co musiało skutkować uchyleniem decyzji obu instancji. Na marginesie wspomnieć wyłącznie należy, iż ustawa posługuje się pojęciem "podatku od nieruchomości", a nie "podatku od nieruchomości z budowli", o czym organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze powyższe rozważania, winny pamiętać. W związku z wyżej opisanym naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – zwanej dalej ppsa - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Przechodząc natomiast do zarzutów skargi stwierdzić trzeba, że, w ocenie Sądu, nie zasługiwały one na uwzględnienie. W zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122 w związku z art. 180, art. 187§ 1 oraz art. 191) należy podnieść, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez spółkę w deklaracji na 2007r. i 2006 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za rok 2008 i stanowiła różnicę pomiędzy wartością kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów, co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez spółkę w toku postępowania podatkowego. Również w skardze nie został postawiony zarzut, co do zawyżenia bądź zaniżenia podstawy opodatkowania (wartości linii kablowych i kanalizacji) przyjętej do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r i 2006r. Skarżąca spółka nie wskazała w skardze na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem w ocenie Sądu, bezzasadnie zarzuciła naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczną. Strona skarżąca stawiając zarzut, co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy nie wskazała, jakie to ewentualne dowody zostały przez organy podatkowe obu instancji pominięte. Należy pamiętać, że jakkolwiek, to na organach podatkowych, co do zasady ciąży obowiązek zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego, to nie zwalnia to jednak strony (podatnika) z obowiązku współpracy w gromadzeniu materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, wyrok WSA z dnia 23 maja 2007r., sygn. akt 15/07). Zatem jeżeli strona skarżąca miała wiedzę o dowodach, które jej zdaniem pozwoliłyby na dokonanie ustaleń odmiennych od tych przyjętych przez organy, powinna te dowody wskazać. W przeciwnym wypadku zarzuty o nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego - dowodowego należy uznać za gołosłowne. Skarżąca spółka zarzucając naruszenie przepisów postępowania, nie uprawdopodobniła także, jaki to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również Sąd nie stwierdza naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji organów obu instancji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie ma też podstaw do uznania, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i polegał na tym, że spółka zadeklarowała na 2008 rok do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, jako całość, a następnie w korekcie tej deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej w kwocie 2 488 107 zł pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. W opinii Sądu, organy miały prawo nie uwzględnić dokonanego przez spółkę obniżenia wartości budowli oraz oprzeć się na danych z deklaracji za 2007 i 2006 rok, stanowiących oświadczenie strony skarżącej. W międzyczasie nie doszło bowiem do żadnej rzeczywistej zmiany wartości spornych linii. Spółka dokonała wyłącznie odmiennej wykładni przepisów, dotyczących pojęcia budowli, będącej przedmiotem opodatkowania. Tym samym nie zmienił się stan faktyczny (co ewentualnie mogłoby obiektywnie wpłynąć na odmienną wartość linii kablowych), ale jego ocena prawna. Mając powyższe na uwadze należy odrzucić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie spór dotyczył bowiem wyłącznie interpretacji przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy - Prawo budowlane o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. W świetle pierwszej z tych definicji przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak, między innymi sieci techniczne. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne, jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006r., sygn. akt FSK 2316/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli". Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 ww. ustawy podatkowej nie stwarza tego rodzaju podstawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje za bezzasadne odwoływanie się skarżącej spółki do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Jest to, bowiem rozporządzenie wykonawcze do ustawy - Prawo budowlane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Wydano go bowiem z upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w celu określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie w tym przypadku w zakresie telekomunikacji. Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż - jak już wyżej wyjaśniono - znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to, bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie, budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych dla realizacji określonego zadania technicznego. Linia kablowa to taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym jej elementem np. kanalizacją kablową, w której jest umieszczona. W tym kontekście nie ma znaczenia dokonywanie ustaleń, które elementy tej sieci są dla jej funkcjonowanie niezbędne. Podobne stanowisko zajęto w wyrokach WSA: z dnia 2 kwietnia 2008r. o sygn. akt I SA/Sz 733/07. z dnia 12 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Gd 546/08, z dnia 8 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1165/08). Po zapoznaniu się ze złożoną przez spółkę "Opinią prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" należy stwierdzić, że w istocie jest to opinia dotycząca wykładni przepisów prawa i Sąd uznał ją za uzupełnienie stanowiska reprezentowanego przez stronę skarżącą. Wprawdzie przepisy prawne w sytuacji, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne pozwalają odwołać się do opinii biegłego, jednak ta reguła nie dotyczy opinii z zakresu prawa (za wyjątkiem prawa obcego). Opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007r., sygn. akt I GSK 1056/06, wyrok NSA z dnia 18 września 2000r., sygn. akt I SA/Ka 677/99). Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego tj. zakwalifikowały przedmiotowe linie do budowli, która w świetle art. 2 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a analizowane przepisy są na tyle precyzyjne i jasne, że niedopuszczalna jest ich wykładnia zaprezentowana przez stronę skarżącą. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ppsa.