I FSK 226/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. P. Spółka z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1413/09 w sprawie ze skargi L. G. P. Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. G. P. Spółka z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1413/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej w skrócie: "Spółką", bądź "stroną skarżącą"), na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Wnioskiem z dnia 16 marca 2009 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca, pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Wnioskodawca wskazał, że dokonuje odpłatnej dostawy towarów i świadczy odpłatne usługi, w związku z czym wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny. Przed zmianami w ustawie VAT, w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT Spółka udzielała rabatu lub dokonywała innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, wystawiała faktury korygujące i zmniejszała odpowiednio obrót opodatkowany VAT, korygując równocześnie zadeklarowany podatek VAT należny. Od dnia 1 grudnia 2008 r. Spółka uwzględnia korektę faktury w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskuje potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. W związku z opisanym stanem faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku, gdy wystawiona została faktura korygująca - wartość obrotu in minus, lecz Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka jest uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej? Zdaniem wnioskodawcy, pomimo braku otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny i podatku należnego, jeszcze w miesiącu wystawienia faktury korygującej, spółka może zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał przedstawione wyżej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "U.p.t.u.") jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Zwrócono również uwagę, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Organ zaznaczył, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a U.p.t.u. Organ zaznaczył również, że regulacja tego przepisu nie narusza postanowień art. 73 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej: 112 Dyrektywa VAT), gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki w sporządzonej skardze wytknął organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w postaci: a) art. 29 ust. 4a U.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na: – pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia określonych w ustawie o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego; – pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy 112, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Spółka powinna stosować określone w ustawie o VAT środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej); – pominięciu okoliczności, że wprowadzona z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacja art. 29 ust 4a U.p.t.u. stanowi środek specjalny o jakim mowa w art. 395 Dyrektywy 112, zaimplementowany do systemu prawnego w Polsce z naruszeniem procedury; b) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (powoływanego dalej jako "TWE") poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego; 2) przepisów prawa proceduralnego w postaci: – art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "O.p.") polegającego na odmowie zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; – art. 14h w zw. z 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z prawem (m.in. prawem wspólnotowym); – art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił wątpliwości skarżącej Spółki w zakresie sprzeczności art. 29 ust. 4a U.p.t.u. z art. 73 i 79 Dyrektywy 112. W ocenie Sądu zakwestionowany przepis wpisuje się w system polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w sposób zgodny z regulacjami wspólnotowymi, w oparciu o zawarte w nich upoważnienie. Art. 90 Dyrektywy 112 statuuje bowiem prawo państwa członkowskiego do określenia warunków tego obniżenia. Przepis ten stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stopniowo obniżana na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Określenie tych warunków nastąpiło właśnie w zakwestionowanym przepisie art. 29 ust 4a U.p.t.u. i zdaniem Sądu I instancji, jest to regulacja nie naruszająca w swej istocie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Przepisy nie precyzują w jakiej formie ma nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej, a zatem należy przyjąć, że może to nastąpić w każdej niebudzącej wątpliwości faktycznych formie. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej trudno więc uznać − co do zasady − za uciążliwy warunek proceduralny, trudny lub niemożliwy do spełnienia przez podatników. Sąd zaznaczył, że w przedstawionym do interpretacji stanie faktycznym podatnik nie napotyka żadnych trudności w realizacji swego prawa i nie istnieją obiektywne trudności w uzyskiwaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących od kontrahentów. Wskazał przy tym jednocześnie, że problem ewentualnej sprzeczności zakwestionowanego przepisu art. 29 ust 4a U.p.t.u. ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego pojawić się jednak może w przypadku gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej napotyka obiektywnie trudne lub niemożliwe do przezwyciężenia przeszkody wynikające w szczególności z likwidacji firmy kontrahenta lub jego złej woli, wyrażającej się w odmowie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w jakiejkolwiek formie. Niestety przepisy polskiej ustawy o VAT nie dają podatnikowi żadnych instrumentów do działania w takim przypadku. Zdaniem Sądu, tylko w takim konkretnym przypadku można rozważać czy dochodzi do sytuacji w której podstawowe zasady prawa wspólnotowego w zakresie prawa do obniżenia VAT należnego, zostały naruszone. W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami określonymi w Rozdziale 1a O.p. w oparciu o prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego. Zauważyć też trzeba, że organ udzielający interpretacji odniósł się w swym rozstrzygnięciu do powołanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, do poglądów zaprezentowanych w wybranych orzeczeniach ETS, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt. K 6/66. Ocenił także zarzuty związane z naruszeniem zasad określonych w Konstytucji RP. Poglądy składające się na tą ocenę nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."): 1. niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a U.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, mimo jego sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego w szczególności z art. 73, 79, 90 oraz art. 273 Dyrektywy VAT, 2. błędną wykładnię art. 90 i 273 112 Dyrektywy VAT, w związku z art. 29 ust. 4a U.p.t.u. poprzez przyjęcie, że art. 29 ust 4a ustawy o VAT nie narusza zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku, tj. zasady zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów określonych, jakie mają zostać osiągnięte, 3. błędną wykładnię art. 73 i art. 79 112 Dyrektywy w związku z art. 29 ust 4a U.p.t.u., poprzez przyjęcie, że art. 29 ust. 4a U.p.t.u. nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług, 4. błędną wykładnię art. 73, 79, 90 oraz 273 Dyrektywy112, która prowadzącą do przyjęcia, że, wprowadzona z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacja art. 29 ust 4a nie stanowi środka specjalnego o jakim mowa w art. 395 112 Dyrektywy VAT, zaimplementowanego do systemu prawnego w Polsce z naruszeniem procedury. 5. niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: Traktat) w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie polegające odmowie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego 6. niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4 U.p.t.u., poprzez jego brak jego zastosowania jako wystarczającej podstawy do korekty podstawy opodatkowania wobec sprzeczności z prawem wspólnotowym ograniczenia polegającego na konieczności posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy II. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1. naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 Ppsa i art. 14b O.p. poprzez uznanie, że -podatnik nie napotyka żadnych trudności w realizacji swojego prawa do obniżenia podstawy -opodatkowania wbrew temu, co zostało przez Spółkę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne przedstawione; 2. naruszenie art. 146 § P.p.s.a. w zw. z art. 14b O.p. poprzez wykładnią tego przepisu Ordynacji podatkowej niezgodną z jego wykładnią celowościową; 3. naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wobec istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie, co skutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że zaskarżona przez interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2009 r. jest zgodna z prawem. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.: Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Zasadnicza kwestia sporu, zakreślona zarzutami odnoszącymi się do naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się do ustalenia, czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, dla którego wystawiono fakturę. Warto zaznaczyć, że problem ten był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko: 1. Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 2. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. A zatem rozstrzygnięcie Sądu I instancji co do zasady jest prawidłowe. Tym samym nie można podzielić zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym do naruszenia przepisów art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji. Co prawda, jak zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., Sąd nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do kwestii związanej z sytuacjami, w których uzyskanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej będzie niemożliwe lub znacznie utrudnione. Tego typu uchybienie nie może jednak prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku, gdyż rozstrzygnięcie Sądu I instancji było co do meritum sprawy prawidłowe. Wątpliwości strony co do sytuacji szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały rozwiązane we wskazanym na wskazanym na wstępie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił (teza 38), że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. A zatem należy przyjąć, że w przypadku gdy uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług (zob. wyrok NSA z 23 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 589/11). Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.