I SA/Rz 762/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 19 listopada 2009r. sprawy ze skargi A. J. i J. J. wspólników Spółki cywilnej "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009r. nr [...], 2) określa, że postanowienia wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. J. i J. J. wspólników Spółki cywilnej "A" solidarnie kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego przesłał w dniu 25.06.2008r. za pośrednictwem poczty polskiej zobowiązanemu "A" s.c. G. J. i J.J. upomnienie odnośnie zaległości w podatku VAT za marzec 2008r., które zostało doręczone 1.07.2008r. Organ egzekucyjny Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2008r. nr [...], wystawionego na należność z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2008r. na zobowiązanego "A" s. c. Jan J., G. J., na kwotę należności głównej 1.164.989,70 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dnia 16 lipca 2008r. organ egzekucyjny wystawił dwa zawiadomienia nr [...] i nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Pierwsze z nich doręczono za pośrednictwem gońca - Bankowi Polskiej Spółdzielczości w R. S.A. Oddział w R. w dniu 16 lipca 2008r., drugie za pośrednictwem Poczty Polskiej - Express Bankowi Spółdzielczemu w K. w dniu 22 lipca 2008r. Zobowiązanemu zostały one doręczone odpowiednio w dniu 28 lipca 2008r. i w dniu 23 lipca 2008r., przy czym w dniu 28 lipca 2008r. została doręczona zobowiązanemu kopia tytułu wykonawczego. Odnosząc się do zawiadomienia o zajęciu nr [...] Bank Polskiej Spółdzielczości S.A. Oddział w R. pismem z dnia 16 lipca 2008r. znak [...], które zostało doręczone w dniu 18.07.2008r. poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz dłużnika: "A" s.c. J. J., G. J. i zwrócił zawiadomienie o zajęciu. Zobowiązany w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonywał wpłat na poczet zaległości. W związku z tym zaległość objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym była przez organ egzekucyjny aktualizowana następująco: - dnia 16.07.2008r. po wpłacie 19.800zł z dnia 15.07.2008r. do kwoty 1.145.812,05zł, - dnia 17.07.2008r. po wpłacie 22.000zł z dnia 16.07.2008r. do kwoty 1.124.512,04zł, - dnia 18.07.2008r. po wpłacie 19.000zł z dnia 17.07.2008r. do kwoty 1.106.123,89zł, - dnia 22.07.2008r. po wpłacie 20.800zł z dnia 18.07.2008r. do kwoty 1.086.001,71zł, - dnia 23.07.2008r. po wpłacie 21.800zł z dnia 21.07.2008r. do kwoty 1.064.937,24zł, - dnia 23.07.2008r. po wpłatach 1.102.701,70zł z dnia 22.07.2008r. do kwoty 0zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] marca 2009r. znak [...] wydanym na wniosek skarżących o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) określanej dalej jako - u.p.e.a. określił wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego "A" s.c. G. i J.J. w łącznej kwocie 69.317,03zł (w tym 11.243,70zł opłaty manipulacyjnej i 58.073,33zł opłaty za zajęcie). W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny przedstawił podejmowane w toku postępowania czynności egzekucyjne oraz wymienił daty i kwoty dobrowolnych wpłat dokonywanych przez zobowiązanego. Wskazał również, iż organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej w dniu 16 lipca 2008r., a zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w dniu 22 lipca 2008r. Organ egzekucyjny uznał, że skoro w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono, że tytuł wykonawczy zawierał wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji oraz nie stwierdzono, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodnie z prawem to zobowiązany nie może powoływać się na te okoliczności po zakończeniu egzekucji na etapie ustalania kosztów egzekucyjnych. Brak jest również podstaw do zastosowania instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego uregulowanej w art. 59 u.p.e.a., na którą powołuje się zobowiązany, z uwagi na wykonanie obowiązku po wszczęciu postępowania. Organ stwierdził również, iż w dniu 22 lipca 2008r. dłużnik zajętej wierzytelności Express Bank Spółdzielczy w K. odebrał zajęcie z dnia 16 lipca 2008r. Tego samego dnia, tj. 22 lipca 2008, o godz. 06:04 została przelana kwota w wysokości 20.200,00 zł na konto Urzędu Skarbowego jednak nie pokryła ona całkowitej zaległości wynikającej z tytułu wykonawczego. Tego samego dnia dokonano przelewu na konto wierzyciela na kwotę 1082501,70zł za pośrednictwem Powszechnej Kasy Oszczędności Bank Polski S.A. który zaspokoił pozostałą należność. W art. 64 § 8 u.p.e.a. posłużono się pojęciem dokonania czynności egzekucyjnej, co w niniejszej sprawie nastąpiło 16.07.2008r., zaś w art. 80 §2 tej ustawy określono moment zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego co w tej sprawie nastąpiło 22.07.2008r. Z tego względu, jeżeli obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., powstał z chwilą dokonania zajęcia u dłużnika zajętej wierzytelności (art. 64 § 9 pkt 2 i § 10 u.p.e.a.), co w przedmiotowej sprawie nastąpiło dnia 22 lipca 2008r., to podstawę ustalenia ich wysokości stanowi kwota egzekwowanej należności w tej samej chwili. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny przedstawił również wyliczenie kosztów egzekucyjnych należnych od zobowiązanego. Na powyższe postanowienie zobowiązany "A" s.c. G. i J.J. złożyła zażalenie w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 26 § 5 w związku z art. 1a pkt 18 oraz art. 81 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a., polegające na błędnym przyjęciu przez organ I instancji, iż zapłata przez zobowiązanego całości zobowiązania nastąpiła po dokonaniu czynności egzekucyjnej - zajęciu rachunku bankowego w Banku Polskiej Spółdzielczości tj. w dacie 16 lipca 2008r. 2) art. 64 § 1 pkt 4 w związku z art. 64 § 8 i 9 pkt 2 i 3 u.p.e.a., polegające na określeniu, a następnie wyegzekwowaniu od zobowiązanego kwoty 58.073,33 zł tytułem opłaty za zajęcie pomimo, iż zapłata egzekwowanej należności nastąpiła przed dokonaniem czynności egzekucyjnych, 3) art. 64 § 6 w związku z art. 64 § 8 i 9 pkt 2 i 3 oraz § 10 u.p.e.a., polegające na określeniu, a następnie wyegzekwowaniu od zobowiązanego opłaty manipulacyjnej w wysokości 11.243,70 zł, pomimo, iż zapłata egzekwowanej należności nastąpiła przed dokonaniem czynności egzekucyjnych, 4) art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 26 § 5 u.p.e.a., polegające na tym, iż pomimo oczywistych przesłanek prawnych i faktycznych do umorzenia postępowania (obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego) - organ egzekucyjny nie umorzył postępowania, 5) art. 120, 121, 122, 125, 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, zasady dążenia do ujawnienia prawdy obiektywnej i naruszenia zaufania podatników do organów podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, iż zawiadomieniem z dnia 16 lipca 2008r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w Express Banku Spółdzielczym w K. Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził odbiór zawiadomienia o zajęciu w dniu 22 lipca 2008r., natomiast zobowiązany w dniu 23 lipca 2008r., a zatem zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło stosownie do art. 80 § 2 u.p.e.a., w dniu 22 lipca 2008r. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. organ w egzekucji należności pieniężnych pobiera opłaty za dokonane czynności egzekucyjne: za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 (zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego oraz zajęcie wynagrodzenia za pracę) wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych opłatę w wysokości 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4zł 20gr. Obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (64 § 9 pkt 2 u.p.e.a.). Opłata za zajęcie rachunku bankowego ma charakter opłaty stosunkowej, co oznacza, że jest ustalana proporcjonalnie do wysokości egzekwowanej należności, a w podstawie jej obliczenia uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty (art. 64 § 7 u.p.e.a.). Jak wynika natomiast z art. 64 § 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych pobiera opłatę manipulacyjną. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1zł 40gr. Opłata manipulacyjna ma również charakter opłaty stosunkowej do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej co powoduje, że zgodnie z art. 64 § 7 u.p.e.a., w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty. W świetle powołanych wyżej regulacji można zatem stwierdzić, że opłata manipulacyjna nosi szczególny charakter. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a. wynika bowiem, że opłatę manipulacyjną pobiera się za wszystkie czynności manipulacyjne organu egzekucyjnego związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, bez względu na skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego - ustawodawca nie zawarł bowiem w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uregulowań w tym zakresie. Skoro organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, to należy przyjąć, że poniósł z tego tytułu wydatki i może skutecznie dochodzić opłaty manipulacyjnej. Stosownie do art. 64 § 10 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie, który z kolei powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (64 § 9 pkt 2 u.p.e.a.). W ocenie organu II instancji w świetle powyższych uregulowań prawnych zaistniały warunki do pobrania opłat. Organ podkreślił również, że dokonane przez zobowiązanego wpłaty na poczet egzekwowanej zaległości nie zwalniały go z obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Stosownie bowiem do art. 64 § 8 u.p.e.a., zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Dokonanie czynności nie jest tym samym, co zastosowanie środka egzekucyjnego. Zastosowanie środka egzekucyjnego ma ten skutek, że zobowiązany nie może rozporządzać mieniem zgromadzonym na tym rachunku, natomiast dokonanie czynności w świetle art. 64 § 8 u.p.e.a., skutkuje powstaniem kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.e.a., przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Przy czym czynnością egzekucyjną jest czynność organu egzekucyjnego, a nie czynność zobowiązanego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2008r. sygn. akt II FSK 485/07 - opublikowany w Systemie Informacji Podatkowej LEX nr 423021). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dokonał czynności egzekucyjnej w dniu 16.07.2008r., bowiem w tym dniu sporządził zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w Express Banku Spółdzielczym w K. tj. podjął działalność zmierzającą do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zarzucając organom przed wszystkim naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a pkt 2 w związku art. 26 § 5 i art. 80 § 2 u.p.e.a. polegające na błędnym przyjęciu przez organy, iż czynnością egzekucyjną rodzącą po stronie skarżącego obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych jest dzień 16 lipca 2008r. tj. sporządzenia dokumentu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności Express Banku Spółdzielczym w K. W ocenie skarżących datę tę należy uznać jedynie za datę sporządzenia tego dokumentu a nie datę dokonania czynności egzekucyjnej zajęcia rachunku bankowego. W ocenie skarżących wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z kolei po myśli art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. To właśnie daty tych doręczeń mają wpływ na ustalenie chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej i powstanie po stronie skarżącego obowiązku poniesienia kosztów egzekucyjnych. Za sprzeczne z art. 26 § 5, art. 64 § 6 w związku z art. 64 § 8, art. 64 § 9 pkt 2 i art. 64 § 10 u.p.e.a. należy uznać określenie skarżącym kosztów postępowania egzekucyjnego obejmującego opłatę za zajęcie w kwocie 58.073,33zł oraz opłatę manipulacyjną w wysokości 11.243,70zł. Zapłata części egzekwowanej należności (wpłaty dokonane w dniach od 15 lipca 2008r. do 21 lipca 2008r.w łącznej kwocie 103.400,00zł) nastąpiły przed dniem 22 lipca 2008r. Z kolei kwota 20.200,00zł (przelew z Express Banku Spółdzielczego w K. ) dokonany w dniu 22 lipca 2008r. o godzinie 06.04 także nastąpił przed doręczeniem temu bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Również zapłata kwoty 1.082.501,70 zł (przelew z banku PKO PB S.A.) z dnia 22 lipca 2008r. nie może być uznana za zapłatę dokonaną po dokonaniu czynności egzekucyjnej zajęcia rachunku bankowego. Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 39, w związku z art. 18 u.p.e.a. polegający na przyjęciu, że czynność egzekucyjna za jaką organ uznał sporządzenie dokumentu w postaci zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności tj. Express Banku Spółdzielczego w K. uznaje skutek już w dacie jej sporządzenia; naruszenie art. 7 w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności czy zapłata egzekwowanej należności dokonana przez skarżącego w dniu 22 lipca 2008r. nastąpiła przed, jednocześnie, czy po dokonaniu czynności egzekucyjnej. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 10 w zw. z art. 18 K.p.a. poprzez niezapewnienie skarżącemu możliwości czynnego udziału w każdym etapie postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że czynności egzekucyjne są czynnościami które podejmuje organ w toku egzekucji, a nie poza egzekucją. Art. 64 § 2 i § 6 u.p.e.a. kreuje prawo organu do pobrania opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej, ale obowiązek uiszczenia obu wyżej wymienionych opłat zgodnie z art. 64 § 9 u.p.e.a. powstaje w przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Powyższe regulacje prawne do czynności egzekucyjnych zaliczają doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu oraz określają moment w którym powstaje obowiązek uiszczenia tych opłat. Skarżący naprowadzili na szereg orzeczeń zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i NSA. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Istotą w niniejszej sprawie jest w zasadzie określenie korelacji pomiędzy art. 64 § 8 a art. 64 § 9 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 64 § 8 u.p.e.a. stanowi, że zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązków uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Art. 1a pkt 2 u.p.e.a. stanowi, że przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Powyższa definicja czynności egzekucyjnej jest dość nieprecyzyjna. W ocenie organów samo sporządzenie zawiadomienia o zajęciu w dniu 16 lipca 2008r., bez jego doręczenia było już czynnością egzekucyjną. Była to czynność egzekucyjna o charakterze przygotowawczym zmierzająca do zastosowania środka egzekucyjnego, podjęta jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Nawet gdyby podzielić zasadność takiego stanowiska to nie sposób przyjąć, że obowiązek uiszczenia opłat o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. powstał w dniu 16 lipca 2008r. Art. 64 § 8 u.p.e.a. nie stanowi podstawy prawnej obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Reguluje tylko w obszarze stanu faktycznego zapłaty egzekwowanych należności już po zastosowaniu w ich przedmiocie środka egzekucyjnego – tak NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 524/07. Podstawę prawną do pobrania opłat o których mowa w art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a. stanowi art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. wg którego obowiązek uiszczenia przedmiotowych opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Bezsporne jest, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności tj. Express Bankowi Spółdzielczemu w K. nastąpiło w dniu 22 lipca 2008r. W tym też dniu nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej zgodnie z treścią art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., wobec faktu, że doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nastąpiło 28 lipca 2008r. Wykładnia art. 64 § 8 u.p.e.a. dokonana przez organy, przy uznaniu za czynność egzekucyjną już samo sporządzenie zawiadomienia o zajęciu dokonane przed wszczęciem egzekucji administracyjnej prowadziłoby do kolizji pomiędzy art. 64 § 8 a § 9 pkt 2 tego przepisu w zakresie prymatu stosowania pomiędzy nimi. Uznanie z kolei że art. 64 § 8 u.p.e.a. ma pierwszeństwo zastosowania i określa również chwilę zaistnienia obowiązku pobrania opłat, czyniłoby zbędnym istnienie § 9 pkt 2 tego przepisu. Z uwagi, iż podstawę prawną pobrania przedmiotowych opłat zdaniem Sądu stanowi art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., dla określenia wysokości tych opłat istotne były wpłaty dokonane w okresie od 15 do 21 lipca 2008r., jak również dokonane w dniu 22 lipca 2008r., o ile te ostatnie nastąpiły przed dokonaniem zajęcia. Konieczne więc będzie ustalenie czy dokonanie przelewów odnośnie wpłat w dniu 22 lipca 2008r. nastąpiło przed dokonaniem zajęcia czy też po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej. Z uwagi, że od 17 sierpnia 2009r. nastąpiła zmiana składu osobowego spółki cywilnej, tak iż w miejsce wspólnika G. J. wstąpiła A. J., znalazło to wyraz w wyroku. Z uwagi, że organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego w postaci art. 64 § 8 u.p.e.a. na skutek jego błędnej wykładni, a także art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, a także naruszenia prawa procesowego w postaci art. 7 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie czy zapłata należności w dniu 22 lipca 2008r. nastąpiła przed dokonaniem zajęcia, czy też po, zasadne było uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, iż uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz wspólników spółki cywilnej A. J. i J. J. solidarnie kwotę 357zł, na którą składa się uiszczony wpis w kwocie 100zł, koszty zastępstwa adwokackiego w wysokości 240zł i opłata pełnomocnictwa w wysokości 17zł.