I SA/Bd 683/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi O. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz O. S. A. w W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 683/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2009r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] 2009r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż pismem z dnia 15 stycznia 2009r. O. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. Powołując się na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Spółka stwierdziła, iż błędnie opodatkowała należące do niej drogi wewnętrzne znajdujące się na terenie gminy T. Podkreślono że w okresie od 01 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r. Spółka nie miała takiego obowiązku. Decyzją z dnia 25 marca 2009r. Prezydent T. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ stwierdził, iż kluczowym dla wymiaru podatku od nieruchomości, jest klasyfikacja, o której mowa w art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zaś działka, na której sytuowane są przedmiotowe drogi wewnętrzne, nie figurowała w ewidencji gruntów i budynków pod oznaczeniem "dr" tj. drogi. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieprawidłową interpretację tego przepisu i uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi podlegały w 2004r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze względu na brak sklasyfikowania drogi w ewidencji gruntów i budynków jako "dr"., a ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego tj. art.121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko strony odwołującej się, iż na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały nie tylko drogi publiczne, ale także drogi wewnętrzne. Organ odwoławczy wskazał również, że użyte w omawianym przepisie pojęcia "pas drogowy", "droga" i "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie są pojęciami tożsamymi, co wynika z oczywistego założenia, iż racjonalny ustawodawca nie posługuje się w tekście prawnym różnymi pojęciami na oznaczenie tej samej rzeczy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska strony, że do powyższego wyłączenia spod opodatkowania nie mają zastosowania przepisy art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Kolegium wskazało, iż powyższe stanowisko należało uznać za błędne, albowiem strona w pierwszej kolejności wskazała przepisy wykonawcze do ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Analiza tych przepisów, w szczególności § 68 rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, prowadziłaby do ogólnego wniosku, że art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, w rozpatrywanym przypadku, nie może być zastosowany. W ocenie organu odwoławczego punktem wyjścia przy powyższej analizie winna być w pierwszej kolejności treść art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, bowiem jest to przepis rangi ustawowej, a więc zajmuje, miejsce w hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, przed rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do przepisów wykonawczych tj. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. organ wskazał, iż rzeczywiście tereny komunikacyjne dzielą się na drogi oznaczone symbolem - dr, tereny kolejowe — Tk oraz inne tereny komunikacyjne — Ti. Z powyższego wynika, iż w przypadku stwierdzenia, że w danym przypadku mamy do czynienia z kategorią "pasa drogowego" czy też z "obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", sama ewidencja może okazać się niewystarczająca dla ustalenia podstawy zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym tu mowa, tym samym zachodziłaby konieczność przeprowadzenia dalszych zabiegów interpretacyjnych lub dodatkowego postępowania dowodowego np. oględzin. Nie oznacza to jednakże, iż uprawnionym jest całkowite odrzucenie danych z ewidencji gruntów i budynków, przy ustalaniu zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem byłoby to w całkowitej sprzeczności z treścią art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym dotyczącym ewidencji gruntów i budynków jako urzędowego źródła informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Ponadto Kolegium wskazało, że z treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym, zaś ewidencja ta zawiera dane wynikające m. in. z ewidencji gruntów i budynków (art. 7a ust. 2). Reasumując organ stwierdził, że dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące i zarazem wystarczające dla podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka posiada jedynie drogi wewnętrzne, a nie pasy drogowe czy też obiekty budowlane związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Skoro na działce nr [...] na której owe drogi się znajdują, nie było w 2004r. oznaczenia "dr", właściwego dla dróg, tym samym, w świetle obowiązujących wówczas przepisów wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty należało uznać za niezasadny. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji zarzucając im naruszenie: - art. 2 pkt 8 i art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że jedyną podstawę do wyłączenia posiadanych przez Spółkę dróg z opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków, - naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego w brzmieniu obowiązującym w 2004r., poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem podatku od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W uzasadnieniu strona wskazała, że pojęcie ewidencji unormowane zostało w art. 2 pkt 8 Prawa geodezyjnego zgodnie z którym przez ewidencję gruntów i budynków rozumie się jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Ewidencja zawiera zatem dane o następujących nieruchomościach: gruntach, budynkach oraz lokalach, co oznacza, że dane o innych nieruchomościach nie są umieszczane w Ewidencji. Zdaniem Strony dane z ewidencji gruntów i budynków nie decydowały o wyłączeniu dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym względzie odwoływanie się do ewidencji jest całkowicie niecelowe skoro dokument ten nie zawiera w ogóle informacji o budowli. Skoro zaś organ nie zakwestionował istnienia budowli drogi, to był zobowiązany do uznania, iż posiadane przez Spółkę drogi były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym w ocenie strony decyzja narusza art. 2 pkt 8 i art. 21 Prawa geodezyjnego w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Ponadto strona wskazała, iż jedną z podstawowych zasad dotyczących wykładni wyjątków jest zakaz stosowania rozszerzającej ich wykładni. Oznacza to, że wszelkie wyjątki należy interpretować ściśle z zastosowaniem wykładni literalnej odwołując się do samego brzmienia przepisu prawa. Zdaniem Spółki organ odwoławczy dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych naruszył powyższe kanony interpretacji przepisów prawa zakładając, że ustawodawca "milcząco" odsyła do przepisów Prawa geodezyjnego nie wyrażając tego expressis verbis w powyższym przepisie. Jednocześnie strona podkreśliła, że nie kwestionuje znaczenia art. 21 Prawa geodezyjnego, który statuuje ogólną zasadę dotyczącą podstawy wymiaru podatków. Jednakże, zdaniem Spółki, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uszczegóławia art. 21 Prawa geodezyjnego wprowadzając odwołanie do danych z Ewidencji wyłącznie w odniesieniu do niektórych nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a. - kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przechodząc do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze, stwierdzić należy, że nie są one trafne. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. z uwagi na niewykazanie w ewidencji gruntów i budynków dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie skarżącej Spółki. Bezspornym miedzy stronami był fakt, że w oparciu o przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.) drogi wewnętrzne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2004r. Organ odwoławczy na podstawie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdził jednak, że skoro drogi wewnętrzne, na istnienie których powołuje się strona skarżąca, nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, to brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania. Zdaniem Sądu przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie jest działaniem prawidłowym. Z treści powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2004r. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1)pasy drogowe, 2)drogi, 3)obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. W rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się min. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263). Należy również zauważyć, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ). Zgodnie z pkt 3 ppkt 7) lit. a) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr" ale wliczane są do przyległych do nich użytków gruntowych oznaczonych np. symbolem "Ba". Fakt nieoznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie może zatem przesadzać o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasa drogowego wraz z budowlą drogi, decydować o tym powinien jedynie stan faktyczny a więc fakt, czy na gruncie znajdują się pasy drogowe wraz z budowlą drogi. W niniejszej sprawie, stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia czy drogi wewnętrzne na terenie zakładu produkcyjnego faktycznie istnieją. Można bowiem opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości. Należy podkreślić, że podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 października 2009r. sygn. akt II FSK 784/08 oraz z dnia 27 maja 2008r. sygn. akt II FSK 483/07. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.