II FSK 538/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 656/09 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 656/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wynika, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą zaniżył zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. o kwotę 18.148,00 zł. Podatnik w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, usług komisu i obrotu złomem złota. W dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej oświadczył, iż nie posiada żadnych ewidencji i rejestrów zarówno na potrzeby podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej. Podatnik powołał się na pismo z dnia 16 października 200 r. złożone w Urzędzie Skarbowym P., w którym poinformował, że w dniu 14 października 2007 r. stwierdził brak dokumentów księgowych oraz dyskietek z księgami (omyłkowe zniszczenie) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego w 2003 i 2004 roku. Zawiadomienie to nastąpiło po wezwaniu podatnika na przesłuchanie w charakterze świadka w toku prowadzonej kontroli w - będącej kontrahentem podatnika - firmie "C." sp. z o.o. z siedzibą P. Podatnik po wezwaniu do przedłożenia m. in. umów komisu w celu potwierdzenia zgodności przeprowadzonych transakcji, zobowiązał się do ich odtworzenia. Jedynymi dokumentami, jakie odtworzył były faktury na sprzedaż usług transportowych dla Wydawnictwa "S.".. Podatnik przedstawił część duplikatów faktur oraz sporządzone na podstawie wyciągów bankowych zestawienie przychodów w wysokości 50.210,02 zł, tj. w kwocie niższej niż wykazana w zeznaniu PIT 28. Ponadto przedstawił dowody potwierdzające, iż występował do kontrahentów z prośbą o przesłanie kserokopii faktur. Kontrola w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta podatnika "C." sp. z o.o. potwierdziła obrót złomem złota. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że nabycie złomu złota, które następnie podatnik sprzedał do P.W. "C.", oznaczając faktury sprzedaży "VAT/KOMIS" nastąpiło na warunkach świadczenia usługi komisowej. Zatem uznał, że przychodem podatnika nie jest kwota otrzymanej prowizji z tytułu prowadzenia działalności na zasadach komisu, lecz cała kwota przychodu wykazanego na podstawie faktur VAT/KOMIS wystawionych na rzecz "C." Sp. z o.o. (po odliczeniu należnego podatku od towarów i usług), jako uzyskana z działalności handlowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 18 maja 2009 r. wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), uchylił powyższą decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.660,00 zł, wskutek ustalenia, że podatnik dokonał jeszcze jednej sprzedaży złomu złota w ramach umowy komisu oraz wskutek korekty wysokości wpłaty na ubezpieczenie zdrowotne, podlegającej odliczeniu od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznał, że biorąc pod uwagę dokonane ustalenia nie było możliwe uznanie, iż podatnik prowadził komisowy skup złota. Podatnik nie dostarczył wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na zasadach umowy komisu. Wyjaśnienia i zeznania podatnika zostały zweryfikowane w oparciu o inne dowody zgromadzone w toku postępowania. W ocenie organu odwoławczego nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym), gdyż cechą charakterystyczną tej regulacji prawnej jest to, że zawiera ona w sobie element sankcji podatkowej, polegającej na zwyżce podatku w stosunku do podatku podstawowego, to jest wynikającego z normalnych zasad opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego do nadzwyczajnej zwyżki podatku dochodzi w tym przypadku poprzez zastąpienie stawki podstawowej do określonego rodzaju działalności, stawką sankcyjną. Wymiar tego podatku nie jest dokonywany przez podatnika w drodze samoobliczenia, lecz poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Taka decyzja musi być jednak wydana i doręczona podatnikowi w ciągu 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2007r. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od sankcyjnego wymiaru podatku i określił wysokość zobowiązania podatkowego według zasad dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik nie został więc wyłączony z grupy osób opłacających zryczałtowany podatek dochodowy. Ponadto organ odwoławczy wskazując na treść art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym uznał, że zobowiązanie podatkowe za okres od 1 stycznia 2003 do 30 listopada 2003r. nie wygasło przez przedawnienie. Od powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. podatnik wniósł skargę, w której domagał się uchylenia powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania według przepisanych, w tym także kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasad postępowania, tj. art. 120, art.122, art.179, art.180, art.187 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na wysokość zobowiązania podatkowego za 2003r. oraz naruszenie art. 23 § 3, art. 23 § 5 O.p. oraz art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Uzasadniając skargę podatnik uznał za bezpodstawne przyjęcie, że sam brak (wskutek utraty) dokumentów, pomimo próby ich odzyskania, jest podstawą do ustalenia, że w 2003r. podstawowym działaniem podatnika była działalność handlowa złomem złota, a nie świadczenie usługi komisowej. W ocenie podatnika decyzja jest wynikiem błędnej oceny zeznań podatnika złożonych zarówno w charakterze świadka, jak i strony, braku przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu "C."spółki z o.o., pominięcia ustaleń kontroli przeprowadzonej w tej spółce w zakresie obrotu złomem złota. Uchybienia te doprowadziły do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie skarżącego bezkrytycznie przyjęto i postawiono znak równości pomiędzy zapłatą za sprzedany w drodze komisu złom złota a przychodem uzyskiwanym z prowizji, jaka przysługiwała podatnikowi. Ponadto organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tej sprawie dokonały odmiennych ustaleń niż deklarował podatnik, opierając się na domniemaniach i odczuciach prowadzącej kontrolę skarbową, nie zaś na dowodach, które mają znaczenie w sprawie, przyjmując przychód w zakresie usług handlowych, a nie wysokość faktycznie osiągniętej prowizji z działalności komisowej. Zdaniem skarżącego, nie stosując sankcji podatkowej z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, organy podatkowe winny określić podstawę opodatkowania na tzw. zasadach ogólnych w drodze oszacowania z zastosowaniem metod szacowania z art. 23 § 3 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano przyczyn ich niezastosowania, ani też powodów przyjęcia innej metody. Również nie wskazano, w jaki sposób realizując postanowienia przepisu art. 23 § 5 O.p. organy zmierzały do ustalenia wysokości pobranej prowizji od zakupu złomu złota, stanowiącej podstawę opodatkowania zbliżonej do stanu rzeczywistego. Ponadto wymierzenie podatku sankcyjnego jest w ocenie strony niemożliwe z uwagi na jego przedawnienie, a tworzenie zasady, że istnieje możliwość płacenia zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach ogólnych jest nadinterpretacją i nie powinno się ostać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 656/09 skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji uznał, iż postępowanie podatkowe, które poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało przepisów postępowania podatkowego, a organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły na jego podstawie stan faktyczny sprawy. Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności wydania i charakteru prawnego decyzji wymiarowej organu, z pominięciem (wskutek przedawnienia) art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Problem sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, w której podstawa opodatkowania zostaje ustalona w drodze oszacowania, mimo przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Uzasadniając orzeczenie Sąd pierwszej instancji przywołał treść przepisów art. 17 oraz art. 21 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także art. 21 § 3 i 70 O.p. Stwierdził, że organ podatkowy może weryfikować prawidłowość zadeklarowanej przez podatników kwoty podatku przed upływem terminu przedawnienia bez względu na rodzaj podatku i wybraną formę opodatkowania dochodu (przychodu). Jeżeli zachodzi taka konieczność w okresie tym organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 O.p. Sąd wskazał, że nie stoi temu na przeszkodzie, w szczególności upływ terminu do wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten normuje bowiem instytucję o zupełnie innym charakterze prawnym. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie stanowi wyłącznej podstawy prawnej oszacowania podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym, lecz zawiera szczególnego rodzaju sankcję podatkową. Konstrukcja art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazuje, że przepis ten ma w istocie charakter sankcyjny. Poza oszacowaniem podstawy opodatkowania (nie będącym sankcją, a mającym na celu ustalenie podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistej) nakazuje stosować bardzo wysoką stawkę podatkową, sięgającą nawet wartości 75% przychodu. Oba ustępy art. 17 należy rozpatrywać jako spójną instytucję. Sąd wywiódł, iż istota sankcji podatkowej uregulowanej w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym sprowadza się natomiast do zastosowania - do tak ustalonej podstawy podatkowy opodatkowania - wysokiej stawki podatkowej. Decyzja wydawana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma w związku z tym charakter konstytutywny. Przesądza o tym w szczególności swoista stawka podatkowa. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej specyficznej stawki nie powstaje zatem z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika więc z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ administracji podatkowej. Przyjąć zatem należy, że gdy dojdzie do zastosowania wobec podatnika podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. W dalszej części Sąd wskazał, że prawidłowe rozpoznanie charakteru zobowiązania podatkowego oraz istotnych cech decyzji wymiarowej ma proste przełożenie na skutki w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zobowiązania, które powstaje w drodze decyzji (konstytutywnej), instytucja przedawnienia ma inny charakter. Dotyczy bowiem samego powstania zobowiązania podatkowego i wiązana jest z momentem doręczenia decyzji (art. 68 § 1 O.p.). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego analizowanej sprawy Sąd stwierdził, że w sprawie termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie według podwyższonych stawek wyekspirował z dniem 31 grudnia 2007r. Organ, wskutek przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 O.p., nie mógł wydać decyzji ustalającej podwyższony wymiar podatku i takowej decyzji w sprawie nie wydał. Nie było natomiast przeszkód prawnych do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem obowiązujących podatnika stawek podatkowych w wysokości: 8,5% i 3% przychodu, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności. Sąd podkreślił, iż nie ulega wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania i określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 23 O.p. Instytucje uregulowane w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 23 O.p. wzajemnie się nie wykluczają. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że podatnicy stosujący opodatkowanie na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są w lepszej sytuacji procesowej od pozostałych podatników, gdyż w ich przypadku realna możliwość kontroli prawidłowości wywiązywania się z zobowiązań podatkowych ograniczona byłaby jedynie do okresu 3-leniego. Po tym okresie wyłączona byłaby bowiem możliwość wydania jakiejkolwiek decyzji podatkowej, z uwagi, z jednej strony, na brak ksiąg podatkowych, z drugiej, na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania. Reasumując Sąd stwierdził, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż cechą charakterystyczną tej regulacji prawnej jest to, że zawiera ona w sobie element sankcji podatkowej, polegającej na zwyżce podatku w stosunku do podatku podstawowego, to jest wynikającego z normalnych zasad opodatkowania, ustalonych w parciu o przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Do nadzwyczajnej zwyżki podatku dochodzi w tym przypadku poprzez zastąpienie stawki podstawowej do określonego rodzaju działalności, stawką sankcyjną. Wymiar tego podatku nie jest dokonywany przez podatnika w drodze samoobliczenia, lecz poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Taka decyzja musi być jednak wydana i doręczona podatnikowi w ciągu 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2007r. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od sankcyjnego wymiaru podatku i określił wysokość zobowiązania podatkowego według zasad dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jednocześnie dokonując oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a podatnik nie utracił możliwości korzystania z wybranej przez siebie formy opodatkowania osiąganego dochodu (przychodu). Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej P.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy art. 17 § 1 i § 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 12 cyt. ustawy poprzez przyjęcie, że przepisy te nie odnoszą się do sytuacji w której znalazł się skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił uzupełniające uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 1 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a. przejawiającego się w oparciu kwestionowanego wyroku na materiale dowodowym zebranym przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w którym błędnie ustalono, iż nie doszło do wykonania umowy komisu na rzecz firmy "C." sp. z o.o. w P. Stąd też w oparciu o przepisy art. 106 § 3 i art. 193 P.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego – postanowienia Prokuratury P. z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt [...], a otrzymanego przez skarżącego dopiero w dniu 14 grudnia 2009 r. Zdaniem skarżącego włączenie ww. postanowienia jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a fakt ten nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Strona zarzuciła, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że obrót złomem złota odbywał się w ramach zwykłego obrotu handlowego, a nie w drodze umowy komisu. Skarżący wskazali, że zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń, co do ustaleń faktycznych spowodowało w konsekwencji aprobatę dla niewłaściwego zastosowania art. 12 i art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także przepisów art. 23 O.p. Organy podatkowe były zobowiązane do zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i ustalenia wysokości tego zobowiązania stawką sankcyjną wynikającą z tego przepisu. Ponadto błędna interpretacja tego przepisu doprowadziła do naruszenia art. 23 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego ( art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art.122, 187 § 1 191 O.p., art. 141 § 1 zd. 1 P.p.s.a.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 17 § 1 i § 2 w zw. z art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem wymienionych wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 1 zd 1,art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art.122, 187 § 1 191 O.p. nie spełnia, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął próby uzasadnienia tychże zarzutów, wskazując jedynie, że Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia prawa procesowego przez organy i błędnie ustalił stan faktyczny. Powołując zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy wskazać, które przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone oraz wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania nawet nie wskazał, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej formułuje zarzuty odnoszące się do postępowania przed organami podatkowymi, nie wskazując jakich naruszeń dopuścił się Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpatrując zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i przyjął, że ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organ ten zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Sąd administracyjny, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie mógł uznać, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, w tym przede wszystkim zasad postępowania, jeżeli w toku całego postępowania podatkowego strona nie wskazała konkretnego (wiarygodnego) dowodu, potwierdzającego jej argumentację. Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia przepisu prawa materialnego, a to art. 17 § 1 i § 2 w zw. z art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypada zauważyć na wstępie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na błędną wykładnię, a w konsekwencji na niewłaściwe zastosowanie art. 17 w zw. z art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez przyjęcie, że przepisy te nie odnoszą się do sytuacji, w której znalazł się skarżący. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje na wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzja wydana na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy ma charakter deklaratoryjny. Zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt, który stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku, jego ewidencjonowania, ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a organ podatkowy prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy. Decyzja wydana na podstawie art.17 ma charakter decyzji konstytutywnej. Decyzja wydana na podstawie art. 17 cyt. Ustawy, ustalająca tzw. sanacyjne zobowiązanie podatkowe musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 par. 1 O.p.). Brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 cyt. ustawy z uwagi na przedawnienie nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według podstawowej stawki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. w konsekwencji naruszenia art. 17 przyjąć należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowano art. 23 par. 4 O.p. Organ dokonując szacowania określił podstawę opodatkowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Formułując zarzut naruszenia art. 23 O.p. autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego. Skoro autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego, to zarzut naruszenia art. 23 O.p. nie może zostać uwzględniony. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a w związku z art. 209 P.p.s.a.