I SA/Po 656/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2009r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003r oddala skargę /-/ W.Zygmont /-/ M. Bejgerowska /-/ J.Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...], decyzją z dnia 16.12.2008r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 21§1 pkt 1 i §3, art. 23§1 pkt 1, §3-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust.1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust.1 pkt 3 lit. b, d, pkt 5 lit. b, art. 13 ust.1, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym), określił podatnikowi K. L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą zaniżył zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. o kwotę [...] zł. Podatnik w 2003r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, usług komisu i obrotu złomem złota. W dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej, tj. 17.04.2008r. oświadczył, iż nie posiada żadnych ewidencji i rejestrów zarówno na potrzeby podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w 2003r. działalności gospodarczej. Podatnik powołał się na pismo z dnia 16.10.2007r. złożone w Urzędzie Skarbowym [...], w którym poinformował, że w dniu 14.10.2007r. stwierdził brak dokumentów księgowych oraz dyskietek z księgami (omyłkowe zniszczenie) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego w 2003 i 2004 roku. Zawiadomienie to nastąpiło po wezwaniu podatnika K. L. na przesłuchanie w charakterze świadka w toku prowadzonej kontroli w -będącej kontrahentem podatnika - firmie [...] Sp. z o.o. z siedzibą P. Podatnik po wezwaniu do przedłożenia m. in. umów komisu w celu potwierdzenia zgodności przeprowadzonych transakcji, zobowiązał się do ich odtworzenia. Jedynymi dokumentami, jakie odtworzył były faktury na sprzedaż usług transportowych dla Wydawnictwa [...]. Podatnik przedstawił część duplikatów faktur oraz sporządzone na podstawie wyciągów bankowych 1 zestawienie przychodów w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej niż wykazana w zeznaniu PIT 28. Ponadto przedstawił dowody potwierdzające, iż występował do kontrahentów z prośbą o przesłanie kserokopii faktur. Kontrola w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta podatnika [...] sp. z o.o., zakończona protokołem z dnia 17.10.2007r., potwierdziła obrót złomem złota. Spółka ta dokonała zapłaty kwot wynikających z faktur, na rachunek bankowy podatnika w ogólnej kwocie [...] zł, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2003r. Kontrolujący w dniu 12.05.2008r. doręczyli podatnikowi kserokopie 14 faktur o nr od [...] do [...] wstawionych przez niego w okresie od 30.08.2003r. do 30.12.2003r. dla firmy [...] sp. z o.o. na ogólną kwotę [...] zł. Podatnik nie kwestionując powyższego, nie przedłożył umów komisu, lecz złożył "ewidencję umów komisowych", zawierającą 56 pozycji za okres 4.08.2003r. - 29.12.2003r., której przyporządkował owych 14 faktur dokumentujących sprzedaż złomu złota do [...] sp. z o.o. Ponadto dostarczył potwierdzenie zamieszczenia ogłoszeń w prasie w dniach 22 i 24.10.2007, 23 i 30.05.2008r., 6 i 13.06.2008r., 27.09.2008r. i 1.10.2008r., iż poszukuje w celu odtworzenia dokumentów osób, które w lombardzie w P. przy ul. [...] sprzedawały złom złota. Z uwagi na fakt, że w trakcie kontroli odtworzono dowody sprzedaży na kwotę [...] zł, stanowiącą 97,61% deklarowanych przez podatnika przychodów (kwota [...] zł), które zweryfikowano. Stąd nie jest możliwe dla oszacowania podstawy opodatkowania zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej, produkcyjnej oraz kosztowej. Z uwagi na formę opodatkowania podatnika - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie jest możliwe zastosowanie metody remanentowej i udziału dochodu w obrocie. Na podstawie zapisu art. 23§5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określając wysokość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno dążyć się do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, stosownie do zapisu §4 wskazanego przepisu dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w szczególny sposób, w oparciu o: - faktury na sprzedaż usług transportowych do firmy [...], przedstawione przez podatnika oraz [...], J. (obecnie K.), stwierdzone u kontrahenta w wyniku przeprowadzonej kontroli sprawdzającej, 2 * fakturę na sprzedaż środka trwałego - samochodu [...], przesłaną przez Starostwo Powiatowe w [...], * faktury wystawione do [...], znajdujące się u kontrahenta, * zestawienie przychodów sporządzone przez podatnika, które zweryfikowano, - deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r., złożone w Urzędzie Skarbowym; * zeznanie PIT 28 za 2003r. z załącznikami, złożone w Urzędzie Skarbowym, * zeznania świadka K. L. z dnia 17.10.2007r. oraz w charakterze strony z dnia 22.09.2008r., * zeznania świadków: K. P. oraz B. M., złożone podczas przesłuchania w charakterze świadków, * umowę komisu z dnia 26.11.2003r. zawartą z R. P., przesłaną przez stronę w dniu 19.11.2008r, którą organ dopuścił i przyjął, że umowa została wykonana. Szacując na podstawie art. 23§5 Ordynacji podatkowej przychód z działalności podatnika organ pierwszej instancji przyjął: * [...] zł - tj. kwotę prowizji uzyskaną z działalności komisowej na podstawie zeznań świadka B. M., * [...] zł - tj, kwotę prowizji uzyskaną z działalności komisowej na podstawie zeznań świadka K. P., * [...] zł - tj. kwotę prowizji wynikającą z umowy komisu z dnia 26.11.2003r. zawartej z R. P., * [...] zł - przychód z usług transportowych, - [...] zł - przychód z tytułu sprzedaży środka trwałego, - [...] zł - przychód z tytułu sprzedaży złomu złota. W tym stanie faktycznym organ pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że nabycie złomu złota, które następnie podatnik sprzedał do [...], oznaczając faktury sprzedaży "[...]" nastąpiło na warunkach świadczenia usługi komisowej. Zatem uznał, że przychodem podatnika nie jest kwota otrzymanej prowizji z tytułu prowadzenia działalności na zasadach komisu, lecz cała kwota przychodu wykazanego na podstawie faktur VAT[...] wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. (po odliczeniu należnego podatku od towarów i usług), jako uzyskana z działalności handlowej. 3 Organ, nie dając wiary zeznaniom podatnika, że prowadził na własny rachunek skup złomu złota na zasadach komisu, stwierdził, że według złożonych wyjaśnień z 22.09.2008r, skup złota na zasadach komisu podatnik prowadził w lokalu - w lombardzie w P., przy ul. [...], należącym do spółki cywilnej [...], w której był zatrudniony i na rzecz której skupował także złom złota. Na podstawie danych z deklaracji PIT-11/2003r., wystawionej przez spółkę [...] wynika, że K. L. był w niej zatrudniony w okresie 01.11-31.12.2003r., natomiast z przedstawionych dokumentów - "ewidencji umów komisu" oraz faktur wystawionych dla [...] wynika, że złom złota skupował w okresie od 04.08.2003r.-29.12.2003r. oraz wykazał sprzedaż do [...] w okresie 30.08.2003-30.12.2003r. Zatem podatnik nie mógł skupować złota we wskazanym miejscu w okresie do XI 2003r. Ponadto nie zgłosił tego miejsca prowadzenia działalności do ewidencji działalności gospodarczej. Podatnik dokonał zgłoszenia, dopisując P., ul. [...] dopiero w dniu 07.07.2004r. Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu wskazał, że zawieranie umów komisu następowało także poza lokalem w P., przy ul. [...], czyli u klienta, co musiałoby mieć miejsce w każdym przypadku zakupu w okresie Vlll-X 2003r. Należy przy tym zaznaczyć, że podatnik dwa razy przesłuchiwany na powyższą okoliczność nie wskazał innego miejsca skupu złomu, poza tym lokalem, tj. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 17.10.2007r. zeznał, że w 2003r. prowadził skup w komis złomu złota w P., przy ul. [...]. Przesłuchiwany w dniu 22.09.2008r. w charakterze strony także wskazał jako miejsce skupu złota tylko ten adres. Dodatkowo należy wskazać, że podatnik zamieszczając w prasie ogłoszenia, poszukiwał tylko tych osób, które sprzedały złom złota w lombardzie przy ul. [...], nie wskazując innego adresu. W świetle powyższego mało wiarygodne są wyjaśnienia złożone 19.11.2008r. w zastrzeżeniach do protokołu, że skup złota odbywał się poza stałym miejscem (teren całego kraju), bez szyldu, informacji o skupie, tym bardziej, że oddający w komis złoto nie otrzymywał od razu pieniędzy, lecz po czasie, nawet kilku miesięcy, co z uwagi na wykazane przez podatnika w zestawieniu umów komisu zawarcie kilku umów w ciągu jednego dnia jest mało realne. W 2003r. podatnik prowadził działalność jednoosobowo, nie zatrudniał pracowników. Prowadził usługi w zakresie transportu, co udokumentował 4 wystawionymi fakturami. Analizując wystawione przez podatnika do firmy [...] faktury za transport oraz dołączone do nich trasy przejazdów w porównaniu z przedstawioną przez podatnika "ewidencją umów komisu" ustalono, że zawarł umowy w dniach ustawowo wolnych 1.11. i 11.11.2003r. oraz tego samego dnia świadczył usługę transportową (trasa 130 - 640 km) oraz zawarł umowę lub kilka umów komisu. Oprócz okoliczności opisanych wyżej, istotne jest, że wartości pojedynczych transakcji wykazanych w "ewidencji umów komisu" są znaczne (waga złota od 56 -963 gramów - średnia waga 503 gramy, wartość od [...] - [...] zł - średnia wartość [...] zł), które nie występują w powszechnych transakcjach dokonywanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem. Są to wielkości odbiegające od posiadanych ilości przez przeciętnego obywatela. Nie bez znaczenia w sprawie jest, że podatnik nie posiada umów komisu, co powoduje, że transakcje na znaczne wartości, które nie występują w powszechnym obrocie są nieweryfikowalne, jak również, że brak umów podatnik zgłosił dopiero w czasie, gdy organ podatkowy prowadził postępowania w podmiotach znanych podatnikowi, w których w wyniku weryfikacji umów komisu stwierdzono ich fikcyjność. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, strona przedstawiła pojedyncze przykłady z internetu ofert sprzedaży złota o wadze od 100 - 280 gramów, co w odniesieniu transakcji, na które się powołuje, opisane wyżej (średnia waga 503 gramy), nawet kilku w ciągu jednego dnia, tym bardziej ich nie potwierdza. Organ nie kwestionuje, że w ogóle zawierano umowy komisu, jak i oświadczenia brata podatnika – M. L., że był świadkiem przyjmowania przez niego w komis złomu złota. Jednak trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatnika, że osoby nie znające jego (za wyjątkiem świadków M. i P.), zgłosiły się w lombardzie przy ul. [...] i oddały nieznanej osobie złoto o znacznej wartości, otrzymując za nie pieniądze po okresie 2-4 miesięcy, a takie terminy wynikają z wyjaśnień podatnika, jak też z analizy wykazanych w "ewidencji" umów komisu, tj. pierwsze umowy wykazano 4.08.2003r, natomiast płatność z [...] nastąpiła 26.11.2003r. Tym bardziej, że jak opisano wyżej, w lombardzie przy ul. [...] Pan L. był zatrudniony od m-ca XI 2003r. Tym samym suma przychodów (usługi transportowe plus prowizja z tytułu komisu ze sprzedaży złomu złota) opodatkowana według stawki 8,5% wyniosła [...] zł, 5 natomiast według stawki 3% przychód ogółem wyniósł [...] zł, co dało podstawę do ustalenia, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą zaniżył zobowiązanie podatkowe i określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu określenia jedynie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 2003r., a w pozostałym zakresie o umorzenie postępowania. Uzasadniając odwołanie stwierdził, że organ pierwszej instancji nie posiadał dowodów, że podatnik nie prowadził działalności komisowej i obowiązany był przyjąć, że przychód z komisowej sprzedaży złomu złota wynosił 1% wartości tego przychodu, czyli [...] zł. Stwierdził także, iż zastosowana metoda ustalenia podstawy opodatkowania jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, skutkiem braku ewidencji lub prowadzenia niezgodnie z warunkami do uznania jej za dowód w postępowaniu, jest określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tej kwoty ryczałtu sankcyjnego w wysokości pięciokrotności stawek, lecz nie więcej niż 75% przychodu. Kwota prowizji, a w konsekwencji także ryczałtu sankcyjnego powinna być ustalona i odniesiona do momentu jej powstania w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że określenie zobowiązania do miesiąca listopada 2003r. jest bezprzedmiotowe, bowiem zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie za te miesiące uległo przedawnieniu. Podatnik zarzucił również bezzasadność ustalenia, że prowadził działalność handlową i fakt odrzucenia jako przychodu prowizji z obrotu komisowego złomu złota. Stwierdził ponadto, iż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewiduje możliwości wyłączenia podatnika z grupy osób opłacających zryczałtowany podatek dochodowy i określenia zobowiązania na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 18 maja 2009 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylił powyższą decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, wskutek ustalenia, że podatnik dokonał jeszcze jednej sprzedaży złomu złota w ramach umowy komisu oraz 6 wskutek korekty wysokości wpłaty na ubezpieczenie zdrowotne, podlegającej odliczeniu od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia nie było możliwe uznanie, iż podatnik (poza opisanymi niżej przypadkami), prowadził komisowy skup złota. Podatnik nie dostarczył wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na zasadach umowy komisu z wyjątkiem umów zawartych z B. M., K. P., R. P. oraz ustalonej w postępowaniu odwoławczym z K. G.. Wyjaśnienia i zeznania podatnika zostały zweryfikowane w oparciu o inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Podatnik także w postępowaniu odwoławczym nie wskazał innych faktycznych źródeł pochodzenia złomu złota. Odnosząc się do kwestii wyłączenia osoby kontrolującej podatnika, która w ocenie podatnika okazała się stronnicza, co może mieć wpływ na wynik sprawy, organ odwoławczy przypomniał podatnikowi, że do tego zarzutu organ I instancji ustosunkował się w piśmie z dnia 3.01.2009r. zasadnie w nim wskazując, że sformułowanie takiego wniosku na etapie skutecznie wszczętego postępowania odwoławczego zawiera w sobie przesłankę bezprzedmiotowości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik w trakcie postępowania odwoławczego przedłożył 23 oryginały duplikatów faktur dokumentujące zakup oleju napędowego w intencji obniżenia przychodu o wynikające z nich wydatki. Jednakże stwierdził w związku z tym, że zgodnie z art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym kwota poniesionych kosztów w przypadku formy opodatkowania wybranej przez podatnika nie ma wpływu na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ odwoławczy z urzędu zwrócił uwagę, że kwestionowana decyzja jako podstawę opodatkowania prowizji od umów komisu, przyjmuje kwotę [...] zł, aczkolwiek z jej uzasadnienia decyzji wynika, że powinna to być kwota [...] zł na którą składają się prowizje w kwotach: [...] zł - zapłacona przez B. M., [...] zł - uiszczona przez K. P., [...] zł - wynikająca z umowy komisu zawartej z R. P.. Taka też kwota została uwzględniona w toku postępowania odwoławczego. 7 Organ odwoławczy podkreślił, że na wniosek podatnika przeprowadził dowód z zeznań świadka K. G., którym dał wiarę, z braku dowodów przeciwnych, a z których wynikało, iż świadek dokonał sprzedaży złomu złota w ramach umowy komisowej. Świadek zeznał mianowicie, że pod koniec 2003r. dokonał sprzedaży dwóch złotych łyżek, widelca oraz kilku pierścionków oraz że prowizja z tytułu sprzedaży komisowej wynosiła około [...] zł, a cena jaką otrzymał za sprzedaż złomu złota nie przekroczyła [...] zł oraz że otrzymał fakturę na prowizję, jak i pisemną umowę komisu. Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego wynikają różne stawki prowizji (0,3%, poniżej 1%, nie większej niż 1%, 0,63%, 0,62%, 1% od wartości złomu złota), wobec czego przyjęto w stosunku do umowy komisu z K. G. prowizję w wysokości 1% wartości sprzedanego złomu złota, która wynosi [...] zł przy wartość sprzedanego złota wynoszącej [...] zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji i stwierdził, że wysokość przychodu brutto podatnika z tytułu pozakomisowej sprzedaży złomu złota winna wynosić [...] zł [[...] zł - ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł)]. Wobec faktu, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 18.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w 2003r., sprzedaż złomu złota opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, przychód netto podatnika ze sprzedaży złomu złota wynosi [...] zł. W rezultacie organ odwoławczy ustalił, że ogółem rzeczywiste przychody podatnika opodatkowane stawką 8,5% wynoszą [...] zł, z czego z tytułu usług transportowych [...] zł, z tytułu prowizji od umów komisu [...] zł, natomiast przychody opodatkowane wg stawki 3% wynoszą [...] zł, z czego z tytułu sprzedaży środka trwałego - [...] zł, z tytułu sprzedaży złomu złota - [...] zł. Organ odwoławczy uwzględnił także zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości [...] zł, z której odliczeniu podlegała kwota [...] zł - wg stawki opodatkowania 8,5% oraz kwota [...] zł - wg stawki opodatkowania 3,0% a nadto składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, z której odliczeniu podlega kwota [...] zł, jak również fakt, iż podatnik wpłacił czesne do Wyższej Szkoły [...] w P. na kwotę 8 [...] zł, z którego odliczeniu podlega kwota [...] zł ([...] zł x 19%). Reasumując organ odwoławczy przyjął ustalenie różniące się o [...] zł od ustalenia organu I instancji, mianowicie, że należny zryczałtowany podatek wynosi [...] zł. W ocenie organu odwoławczego nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż cechą charakterystyczną tej regulacji prawnej jest to, że zawiera ona w sobie element sankcji podatkowej, polegającej na zwyżce podatku w stosunku do podatku podstawowego, to jest wynikającego z normalnych zasad opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego do nadzwyczajnej zwyżki podatku dochodzi w tym przypadku poprzez zastąpienie stawki podstawowej do określonego rodzaju działalności, stawką sankcyjną. Wymiar tego podatku nie jest dokonywany przez podatnika w drodze samo obliczenia, lecz poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Taka decyzja musi być jednak wydana i doręczona podatnikowi w ciągu 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie termin ten upłynął z dniem 31.12.2007r. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od sankcyjnego wymiaru podatku i określił wysokość zobowiązania podatkowego według zasad dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik nie został więc wyłączony z grupy osób opłacających zryczałtowany podatek dochodowy. W ocenie organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe za okres od 1 stycznia 2003 do 30 listopada 2003r. nie wygasło przez przedawnienie. Z art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika bowiem, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy (a nie za poszczególne jego miesiące), chyba, że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określił inną wysokość podatku. Miesięczne wpłaty ryczałtu są częścią składową zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, należnego za dany rok podatkowy, a nie odrębnym zobowiązaniem podatkowym za dany miesiąc. W świetle art. 70§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a ten w sprawie upływa zdniem31.12.2009r. Od powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę, w której domagał się uchylenia powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji 9 organu pierwszej instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania według przepisanych, w tym także kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasad postępowania, tj. art. 120, art.122, art.179, art.180, art.187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na wysokość zobowiązania podatkowego za 2003r. oraz naruszenie art. 23§3, art. 23§5 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym Uzasadniając skargę podatnik uznał za bezpodstawne przyjęcie, że sam brak (wskutek utraty) dokumentów, pomimo próby ich odzyskania, jest podstawą do ustalenia, że w 2003r. podstawowym działaniem podatnika była działalność handlowa złomem złota, a nie świadczenie usługi komisowej. W ocenie podatnika decyzja jest wynikiem błędnej oceny zeznań podatnika złożonych zarówno w charakterze świadka, jak i strony, braku przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu [...] spółki z o.o., pominięcia ustaleń kontroli przeprowadzonej w tej spółce w zakresie obrotu złomem złota. Uchybienia te doprowadziły do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie skarżącego bezkrytycznie przyjęto i postawiono znak równości pomiędzy zapłatą za sprzedany w drodze komisu złom złota a przychodem uzyskiwanym z prowizji, jaka przysługiwała podatnikowi. W szczególności postawiono znak równości pomiędzy kwotą przelaną na konto [...] Sp. z o. o. w wysokości [...] zł, a kwotą prowizji w wysokości nie większej niż 1% wartości sprzedanego złota i to w ramach prowadzonej działalności komisowej. Zgodnie z art. 766 Kodeksu cywilnego podatnik miał możliwość pobrania ceny za sprzedany w drodze komisu złom złota i obowiązek wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu umowy uzyskał, w tym wartość uzyskanej ceny złomu złota sprzedanego w ramach umowy komisu. Zatem wartość uzyskanej prowizji wynosi [...] zł, a nie kwotę przychodu jako uzyskanego z czystej działalności handlowej w wysokości brutto [...] zł. W ocenie podatnika organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tej sprawie dokonały odmiennych ustaleń niż deklarował podatnik, opierając się na domniemaniach i odczuciach prowadzącej kontrolę skarbową, nie zaś na dowodach, które mają znaczenie w sprawie, 10 przyjmując przychód w zakresie usług handlowych, a nie wysokość faktycznie osiągniętej prowizji z działalności komisowej. Ponadto zdaniem skarżącego, nie stosując sankcji podatkowej z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, organy podatkowe winny określić podstawę opodatkowania na tzw. zasadach ogólnych w drodze oszacowania z zastosowaniem metod szacowania z art. 23§3 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano przyczyn ich niezastosowania, ani też powodów przyjęcia innej metody. Również nie wskazano, w jaki sposób realizując postanowienia przepisu art. 23§5 Ordynacji podatkowej organy zmierzały do ustalenia wysokości pobranej prowizji od zakupu złomu złota, stanowiącej podstawę opodatkowania zbliżonej do stanu rzeczywistego. Podatnik stwierdził nadto, że podatki w kraju płaci się albo na zasadach ogólnych, albo w formach zryczałtowanych i nie istnieje możliwość opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W sprawie wymierzenie podatku sankcyjnego jest niemożliwe z uwagi na jego przedawnienie, a tworzenie zasady, że istnieje możliwość płacenia zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach ogólnych jest nadinterpretacją i nie powinno się ostać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zebranych dowodach, powołanych w obu decyzjach organów orzekających w sprawie, a wyciągnięte w oparciu o te dowody wnioski są spójne i logiczne, zaś rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującym stanem prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 Ordynacji podatkowej) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). 11 Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. W ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa. Należy bowiem podkreślić, że organy prowadzące postępowanie w sprawie dołożyły wszelkich starań, by ustalić stan faktyczny sprawy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że nie ma podstaw do uznania, że skarżący zawierał umowy komisu w zakresie szerszym niż wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Nie wynika to w szczególności z dokumentacji, do której prowadzenia i posiadania zobowiązany był podatnik, a której nie posiadał i nie był w stanie odtworzyć, ani z zeznań świadków. W takiej sytuacji organy nie mogły uznać, kierując się jedynie gołosłownymi oświadczeniami skarżącego, że za kwotę przychodu należy uznać jedynie prowizje od umów sprzedaży, gdyż skarżący nie wykazał, że umowy takie były zawierane, a prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe faktu tego nie potwierdziło. Tym samym raz jeszcze należy powtórzyć, że postępowanie podatkowe, które poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało przepisów postępowania podatkowego, a organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły na jego podstawie stan faktyczny sprawy. Ponadto należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności wydania i charakteru prawnego decyzji wymiarowej organu, z pominięciem (wskutek przedawnienia) art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Problem sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, w której podstawa opodatkowania zostaje ustalona w drodze oszacowania, mimo 12 przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy art. 17 ust. 2 tej ustawy ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Podejmując próbę wyjaśnienia charakteru prawnego decyzji wydawanej na podstawie powołanego powyżej przepisu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Ponadto na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zasadą jest, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzja, o której mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie kreuje ona nowego zobowiązania podatkowego, lecz określa w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe powstałe na mocy ustawy. Zgodnie z art. 21 §3 Ordynacji podatkowej przesłanką do wydania takiej decyzji jest brak zapłaty w całości lub w części podatku, nie złożenie deklaracji (zeznania) albo stwierdzenie w toku postępowania, że 13 wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (zeznaniu). Przepis ten, stosownie do art. 2§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie do wszelkich podatków, a więc także do zobowiązań powstałych na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego tak długo, aż zobowiązanie to nie przedawni się. Do biegu terminu przedawnienia należy natomiast stosować przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, z którego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Reasumując, należy stwierdzić, że organ podatkowy może weryfikować prawidłowość zadeklarowanej przez podatników kwoty podatku przed upływem terminu przedawnienia bez względu na rodzaj podatku i wybraną formę opodatkowania dochodu (przychodu). Jeżeli zachodzi taka konieczność w okresie tym organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie stoi temu na przeszkodzie, w szczególności upływ terminu do wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten normuje bowiem instytucję o zupełnie innym charakterze prawnym. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie stanowi wyłącznej podstawy prawnej oszacowania podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym, lecz zawiera szczególnego rodzaju sankcję podatkową. Konstrukcja art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazuje, że przepis ten ma w istocie charakter sankcyjny. Poza oszacowaniem podstawy opodatkowania (nie będącym sankcją, a mającym na celu ustalenie podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistej) nakazuje stosować bardzo wysoką stawkę podatkową, sięgającą nawet wartości 75% przychodu. Oba ustępy art. 17 należy rozpatrywać jako spójną instytucję. Raz jeszcze należy wskazać, że przepis ten nie stanowi wyłącznej podstawy oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż organ podatkowy dokonuje oszacowania w oparciu o zasady określone w art. 23 Ordynacji podatkowej. Art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje bowiem żadnych reguł odnoszących się do sposobu oszacowania, katalogu metod i zasad ich wyboru. 14 Istota sankcji podatkowej uregulowanej w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym sprowadza się natomiast do zastosowania - do tak ustalonej podstawy podatkowy opodatkowania - wysokiej stawki podatkowej. Decyzja wydawana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma w związku z tym charakter konstytutywny. Przesądza o tym w szczególności swoista stawka podatkowa. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej specyficznej stawki nie powstaje zatem z mocy ustawy, w wyniku samo obliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika więc z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ administracji podatkowej. Przyjąć zatem należy, że gdy dojdzie do zastosowania wobec podatnika podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Na tę ocenę nie może mieć wpływu sformułowanie "organ określa", użyte w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które zwyczajowo przyjęte jest dla opisania dyspozycji przepisów dotyczących decyzji deklaratoryjnych. Nieprecyzyjność i niekonsekwencja ustawodawcy nie zmienia bowiem faktu, że zobowiązanie podatkowe według stawki sankcyjnej podlega ukształtowaniu w drodze decyzji i ze skutkiem od dnia jej doręczenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do skutków nie dających się zaakceptować na gruncie logicznie ukształtowanego i spójnego systemu podatkowego. Oznaczałoby mianowicie, że organ podatkowy winien również naliczać odsetki od zaległości podatkowych, co w konsekwencji prowadziłoby do sytuacji, w której wysokość należności podatkowej - określonej po kilku latach, przy zastosowaniu 75% stawki podatku liczonej od przychodu wraz odsetkami obliczonymi za ten okres - przekroczyłaby nie tylko wartość osiągniętego w tym okresie przez podatnika dochodu, ale także przychodu. Trudno więc w takiej sytuacji byłoby w ogóle mówić o opodatkowaniu. Stosowanie tego przepisu w określonych sytuacjach sprowadzałoby się w istocie do konfiskaty majątku podatnika. Prawidłowe rozpoznanie charakteru zobowiązania podatkowego oraz istotnych cech decyzji wymiarowej ma proste przełożenie na skutki w zakresie przedawnienia 15 zobowiązania podatkowego. W przypadku zobowiązania, które powstaje w drodze decyzji (konstytutywnej), instytucja przedawnienia ma inny charakter. Dotyczy bowiem samego powstania zobowiązania podatkowego i wiązana jest z momentem doręczenia decyzji (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyróżniono tu dwa terminy przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego: zasadniczy - trzyletni, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz pięcioletni - liczony od tego samego momentu, ale w sytuacjach, w których podatnik dopuścił się zaniechania w złożeniu deklaracji, czy też ujawnieniu wszystkich danych, niezbędnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w osądzanej sprawie termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie wg podwyższonych stawek wyekspirował z dniem 31 grudnia 2007r. Organ, wskutek przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł wydać decyzji ustalającej podwyższony wymiar podatku i takowej decyzji w sprawie nie wydał. Nie było natomiast przeszkód prawnych do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem obowiązujących podatnika stawek podatkowych w wysokości: 8,5% i 3% przychodu, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności. Nie ulega wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania i określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Instytucje uregulowane w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 23 Ordynacji podatkowej wzajemnie się nie wykluczają. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że podatnicy stosujący opodatkowanie na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są w lepszej sytuacji procesowej od pozostałych podatników, gdyż w ich przypadku realna możliwość kontroli prawidłowości wywiązywania się z zobowiązań podatkowych ograniczona byłaby jedynie do okresu 3-leniego. Po tym okresie wyłączona byłaby bowiem możliwość wydania jakiejkolwiek decyzji podatkowej, z uwagi, z jednej strony, na brak ksiąg podatkowych, z drugiej, na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż cechą charakterystyczną 16 tej regulacji prawnej jest to, że zawiera ona w sobie element sankcji podatkowej, polegającej na zwyżce podatku w stosunku do podatku podstawowego, to jest wynikającego z normalnych zasad opodatkowania, ustalonych w parciu o przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Do nadzwyczajnej zwyżki podatku dochodzi w tym przypadku poprzez zastąpienie stawki podstawowej do określonego rodzaju działalności, stawką sankcyjną. Wymiar tego podatku nie jest dokonywany przez podatnika w drodze samo obliczenia, lecz poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Taka decyzja musi być jednak wydana i doręczona podatnikowi w ciągu 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie termin ten upłynął z dniem 31.12.2007r. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od sankcyjnego wymiaru podatku i określił wysokość zobowiązania podatkowego według zasad dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jednocześnie dokonując oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a podatnik nie utracił możliwości korzystania z wybranej przez siebie formy opodatkowania osiąganego dochodu (przychodu). Na tle zarzutów skarżącego należy rozważyć dwa warianty ich sposobu rozumienia: pierwszy, że działalność polegająca na skupie i sprzedaży złomu złota jest wyłączona spod opodatkowania podatkiem zryczałtowanym (zarzut niezasadny); drugi, że podatnik nie wybrał formy opodatkowania w stosunku do działalności, którą wskazuje w decyzji organ podatkowy (zarzut niezasadny). Odnośnie pierwszego wariantu ubocznie należy podnieść, że nie jest zasadny zarzut, iż działalność, którą ustaliły w decyzji organy podatkowe nie może podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych. Wartościami dewizowymi, na mocy ustawy z 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 141, poz. 1178 ze zm.), są zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platyna dewizowa. Złotem dewizowym i platyną dewizową jest natomiast złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem 17 stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców. Należy jednak podkreślić, że działalność polegająca na sprzedaży złomu złota nie jest tożsama ze skupem i sprzedażą wartości dewizowych. W pierwszym przypadku przedmiotem transakcji są bowiem przedmioty nie będące wartościami dewizowymi (monetami lub sztabami złota), lecz wyrobami ze złota, które nie są wartościami dewizowymi w rozumieniu ustawy prawo dewizowe. Działalność taka może być opodatkowana na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym Natomiast odnośnie drugiego z wariantów wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wybór formy opodatkowania dotyczy więc nie konkretnej działalności, lecz ogólnej kwoty uzyskanych przychodów, chyba że działalność podlega wyłączeniu spod opodatkowania w formie ryczałtu. Taka sytuacja w sprawie jednak nie ma miejsca. Podatnik dokonał wyboru formy opodatkowania, więc organ podatkowy samodzielnie nie może tego zmienić. Konkludując należy stwierdzić że organy podatkowe do określenia wysokości zobowiązania podatkowego zasadnie zastosowały przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/W. Zygmont /-/M. Bejgerowska /-/J. Małecki 18