I SA/Po 871/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2009r. sprawy ze skargi G.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/K. Wolna – Kubicka /-/R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz ISA/Po 871/09 UZASADNIENIE W dniu [...] lipca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek G. B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z innych źródeł. W powyższym wniosku podatnik wskazał, że w dniu [...] sierpnia 1991 r. zawarł umowę o kredyt na budowę domu. Dom, który miał stanowić przedmiot prac budowlanych, finansowanych z zaciągniętego kredytu, został sprzedany w 1997r., w trybie postępowania egzekucyjnego. Zaciągnięty kredyt został spłacony wyłącznie w niewielkiej części. Do zapłacenia pozostała, więc znaczna część kredytu, skapitalizowane odsetki oraz odsetki karne. W dniu [...] maja 2008 r. między podatnikiem, a kredytodawcą doszło do zawarcia "umowy ugody", mocą której G. B. zobowiązał się do zapłaty kwoty [...] zł tytułem spłaty kredytu, 30% zadłużenia wobec budżetu państwa i 30% odsetek od zadłużenia wobec budżetu państwa. Bank zobowiązał się zwolnić kredytobiorcę z pozostałego do spłaty kredytu, odsetek skapitalizowanych i odsetek karnych. Jednocześnie podatnik zobowiązał się do wystąpienia o umorzenie pozostałego zadłużenia wobec budżetu państwa, które zgodnie z zapewnieniami kredytodawcy, G. B. miał uzyskać. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zwrócił się z następującymi pytaniami, czy uzyskane w wyniku ugody kwoty z tytułu : zwolnienia z długu w kwocie [...] zł z tytułu kredytu, zwolnienia z długu w kwocie [...] zł z tytułu odsetek skapitalizowanych, zwolnienia z długu w kwocie [...] zł z tytułu odsetek karnych, umorzenia 70% zadłużenia wobec budżetu państwa w kwocie [...] zł, 5. umorzenia 70% zadłużenia z tytułu odsetek od zadłużenia wobec budżetu państwa w kwocie [...] zł, stanowić będą jego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 4, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), a jeżeli tak, to czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Podatnik przedstawił stanowisko, zgodnie z którym wskazane w pkt 2-5 zwolnienie lub umorzenie długów nie stanowi przychodu, a także podstawy naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy podstawę powstania zobowiązania w podatku dochodowym stanowi jedynie umorzenie kwoty zaciągniętego kredytu. Podatnik podniósł, że środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dopiero zwolnienie dłużnika z całości lub części długu skutkuje przyrostem majątku, rodząc zobowiązanie w podatku dochodowym. Odmiennie, zdaniem podatnika, należy potraktować umorzenie odsetek od kredytu. Ich umorzenie bowiem (zarówno skapitalizowanych, jak i karnych), w następstwie zawarcia umowy ugody stanowi wyłącznie zmianę warunków umowy o kredyt. Wobec powyższego, w ocenie wnioskodawcy, umorzenie odsetek nie generuje przychodu do opodatkowania u osoby spłacającej kredyt. Podatnik wyraził pogląd, że uzyskuje on przychód, podlegający opodatkowaniu jedynie od umorzonej kwoty kredytu, natomiast pozostałe tytuły umorzenia nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2008, że stanowisko G. B. przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r, jest: * nieprawidłowe - w części dotyczącej przychodu z tytułu umorzenia przez bank skapitalizowanych odsetek od kredytu, odsetek karnych oraz zadłużenia wobec budżetu państwa i odsetek od tego zadłużenia, * prawidłowe - w części dotyczącej przychodu z tytułu umorzenia przez bank kwoty kredytu. Wyrokiem z dnia [...] marca 2009 Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie [...], uchylił zaskarżoną interpretację, z uwagi na to, iż została wydana mimo, że wniosek skarżącego nie spełniał ustawowych warunków tj. nie zawierał wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Dyrektor Izby Skarbowej wezwaniem z dnia [...] maja 2009r zwrócił się do wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego i wskazanie o jakiego rodzaju zadłużenie wobec budżetu państwa chodzi i z jakiego tytułu ono powstało. W odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia [...] czerwca 2009 skarżący wskazał, że zadłużenie wobec banku wynika z umowy kredytowej, natomiast zadłużenie wobec budżetu państwa - z ustawy z dnia 30 listopada 1995 o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłacanych premii gwarancyjnych ( Dz. U Nr 5 z 1996 r poz. 32 ze zm.). Wnioskodawca podał, że na wniosek kredytobiorcy 70% zadłużenia z tytułu przejściowego wykupienia odsetek od kredytów mieszkaniowych podlega umorzeniu przez bank, w przypadku jednorazowej spłaty 30% tegoż zadłużenia budżetowego. Do pisma tego dołączył szereg dokumentów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, powołując się na przepisy art. 9 ust. 1 art. 10 ust.1 pkt. 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 "u.p.d.o.f." stwierdził, w, że stanowisko G. B. przedstawione we wniosku jest: * nieprawidłowe - w części dotyczącej przychodu z tytułu umorzenia przez bank skapitalizowanych odsetek od kredytu, odsetek karnych oraz zadłużenia wobec budżetu państwa i odsetek od tego zadłużenia, * prawidłowe - w części dotyczącej przychodu z tytułu umorzenia przez bank kwoty kredytu. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w następstwie umorzenia przez bank kredytu, skapitalizowanych odsetek oraz odsetek karnych ja również umorzenia zadłużenia wraz z odsetkami wobec budżetu państwa ( wynikającego z ustawy z dnia 30 listopada 1995 o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych , udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłacanych premii gwarancyjnych ( Dz. U Nr 5 z 1996 r poz. 32 ze zm) dochodzi po stronie w wnioskodawcy do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu z innych źródeł , o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r Nr 14 poz. 176 ze zm.). Organ podniósł, iż obowiązek spłaty części kapitałowej zadłużenia oraz częściowego zadłużenia względem budżetu państwa został uprzednio ustalony w ugodzie zawartej pomiędzy zainteresowanym, a bankiem, w której wnioskodawca, będący dłużnikiem uznał wierzytelność. Nie można więc traktować tej ugody jako zmiany zawartej z bankiem umowy kredytu. W odpowiedzi na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretację indywidualną G. B. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podatnik zwrócił szczególną uwagę na niezasadność pobierania podatku od wirtualnych, w jego ocenie, umorzonych odsetek i należności wobec budżetu państwa. Zarzucił organowi podatkowemu działanie w kierunku realizacji niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu G. B. zaskarżył powyższą interpretację indywidualną i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie postanowień art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego poprzez naruszenie art. 121 O.p. W motywach skargi strona skarżąca wskazała, że mając na uwadze opisany stan faktyczny, w istocie nie doszło do uzyskania żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu umorzenia przez bank odsetek od kredytu. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa co do wirtualnych dochodów w postaci umorzonych odsetek i zadłużenia fiskalnego. Ponownie dokonał porównania sytuacji, w której następuje umorzenie odsetek podatkowych oraz odsetek za zwłokę w przypadku podmiotów gospodarczych, podkreślając nierówność podmiotów wobec prawa. Podnosząc zarzut naruszenia art. 121 O.p. podatnik wskazał, że sformułowana w nim zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała, iż winno traktować się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmieniając ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygać na niekorzyść podatnika. W opinii skarżącego organ podatkowy, udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dokonał tego w sposób powierzchowny, bez oceny całości wskazanych w zapytaniu przepisów prawa materialnego oraz przedstawionego stanu faktycznego. Stanowisko organu skarżący określił jako formalistyczne i arbitralne, co wskazuje na zastosowanie zasady in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, powołując się na stanowisko i argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji. Organ podkreślił, że rozważane przepisy nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, a ich analiza jasno i wyraźnie wskazuje, iż umorzone przez bank kwoty, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, stanowią w przypadku skarżącego przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. statuuje zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów i co do zasady nie dopuszcza od niej wyjątków. Wyrazem tego jest przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. , który wprowadza pojęcie " innych źródeł". Konkretyzując je ustawodawca w art. 20 ust 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje je przykładowo (zwrot w szczególności) i mówi, że należą do nich m.in. inne nieodpłatne świadczenia . Dokonując na gruncie tak poczynionego założeń oceny - czy do tej kategorii należy zaliczyć także umorzone odsetki , koniecznym jest ustalenie, co jest podstawą prawną zobowiązania odsetkowego. Jak wskazano w piśmiennictwie " odsetki są świadczeniem akcesoryjnym , wobec czego obowiązek ich zapłaty nie może powstać bez obowiązku spełnienia świadczenia głównego ( w rozpoznawanej sprawie -kredytu mieszkaniowego). Jeżeli jednak obowiązek zapłaty odsetek raz powstanie, to roszczenie mu odpowiadające uzyskuje byt niezależny od roszczenia o spełnienie świadczenia głównego. Może być, zatem oddzielnie dochodzone i przedawnia się niezależnie od roszczenia głównego". (A.Rembieliński, Z. Gordon. J. Łopuski, M. Nasterowicz, K.Piasecki,A.Rembieliński, L. Stecki, J.Winiarz Kodeks Cywilny z Komentarzem, Warszawa 1989.). Na taki niezależny charakter zobowiązania odsetkowego - mającego co prawda charakter uboczny , ale istniejącego odrębnie od zobowiązania głównego -wskazano także w orzecznictwie . Tak też w uchwale z 5.04.1991 r, III CZP 21/91 ( OSNC 1991/10-12/121) gdzie stwierdzono , że " obowiązek płacenia odsetek nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Jest przeto, długiem ubocznym, czyli akcesoryjnym. Skoro jednak raz powstanie, uzyskuje byt niezależny od długu głównego i może istnieć nawet po jego wygaśnięciu". Podobnie w uchwale z 28.07.1992 r. III CZP 86/92 ( OSNC 1993/1-2/17, z 19.01.1990 r. IV CR 294/89 nie opubl., z 15.041991 r. III CZP 21/91 OSNCP 1991, z.10-12 , poz. 121 ). Poglądy te w całej rozciągłość podziela Sąd w rozpoznawanej sprawie. Powyższe prowadzi do takiej mianowicie konstatacji, że umorzone odsetki skarżącemu jako pochodzące z samodzielnego zobowiązania podlegają także opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 9 ust.1 , art. 10 ust.1 pkt 9, art.11 ust.1 i art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy skarżący przyjmując oświadczenie banku o umorzeniu odsetek uzyskał korzyść kosztem innego podmiotu bez stosownego ekwiwalentu. Nieodpłatność zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie oznacza ,iż skarżący częściowo nieodpłatnie korzystał z obcego kapitału bez obowiązku regulowania odsetek , które przyszłoby mu zapłacić gdyby nie zawarta z bankiem ugoda. Przychód podatnika powstał w momencie umorzenia odsetek, gdyż z tą chwilą uzyskał on definitywny przychód netto powiększający jego majątek, co jest istotą podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowującego przyrost czystego majątku podatnika. Przyjęta przez Sąd wykładnia znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok NSA z dnia 20.11.2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07 , a także we wcześniejszym orzecznictwie tego Sądu, a także orzeczeniach innych wojewódzkich sądów administracyjnych. Przychodem, stosownie to tej linii orzeczniczej, którą Sąd podziela są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika ale także zmniejszenie jego pasywów ( zob. wyrok NSA z 8.06.1994 r., SA/Kr 2139/03, wyrok NSA z 6.04.1994 ., SA/Wr 1101/93, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15.07.2009 ISA/Łd 345/09). W wyroku z 26 marca 1993 r. ,lll SA 2220/92 ( ONSA 1994 nr 2 poz.72) z aprobującą glosą B. Brzezińskiego ( POP 1994 nr 4 s.220-221 ), Sąd wyraził pogląd , że " jeżeli bank zwolnił po 1 stycznia 1992 r. swoich pracowników z części długu wynikającego z umowy kredytu, to pracownicy uzyskali przychód w wysokości różnicy pomiędzy sumą jaką mieli zwrócić zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej, a sumą jaką zapłacą po zmianie wysokości oprocentowania. Ten przychód mieści się w definicji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W okolicznościach sprawy gdyby nie ugoda bez wątpienia podatnik umorzoną kwotę z tytułu odsetek umownych i karnych jak i z tytułu umorzenia zadłużenia wobec budżetu państwa i odsetek od tego zadłużenia musiałaby zapłacić stosownie do postanowień umowy o kredyt. Skoro tego nie uczynił to o taką wartość zmniejszyły się jego pasywa, tym samym uzyskał realną korzyść. Nie można przyjąć za usprawiedliwiony pogląd skargi, że dokonane przez bank umorzenie należności jest jedynie zamianą warunków umowy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego na skutek ich niewłaściwej wykładni. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 121 O.p. Przepis ten w § 1 stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz w § 2, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wbrew twierdzeniu skarżącego postępowanie organu przy wydawaniu interpretacji było staranne i merytorycznie poprawne. Odmienne stanowisko, prawidłowo uzasadnione, od prezentowanego przez podatnika, nie świadczy o działaniu organu in dubio pro fisco. Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ M.Jaśniewicz /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka