I SA/Gd 715/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2007 r. wszczęto wszczęte zostało postępowanie kontrolne u M.U. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 2004 rok. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 19 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2004 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uchylił w części decyzje organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie utrzymał decyzje w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło z tego powodu, że w obliczeniach podatku za miesiące od maja do grudnia 2004 r. zastosowano błędną stawkę podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej, podobnie jak organ I instancji uznał, że część faktur VAT w których jako sprzedawca oleju napędowego widnieje Stacja Paliw "A" w L., nie dokumentuje rzeczywistych transakcji nabycia tego paliwa. Organ zaznaczył, że faktury VAT, które posiadał M.U. nie znalazły potwierdzenia u wystawcy faktur. Z materiału dowodowego wynika, że wprawdzie faktury VAT znajdujące się u wystawcy tj. "A", posiadają taką samą numerację jak faktury, którymi dysponuje podatnik to jednak różnią się one kilkoma elementami. Faktury znajdujące się u wystawcy zawierają odmienne dane nabywców, dotyczą generalnie sprzedaży niewielkiej ilości paliw nie przekraczającej 60 litrów i co się z tym wiąże inna jest także wskazana w fakturze wartość paliwa i wysokość podatku VAT. Ponadto w większości faktur wystawcy zawarty jest numer rejestracyjny pojazdu, podczas gdy w fakturach o tych samych numerach, a znajdujących się w ewidencji podatnika numer taki nie widnieje. W związku z powyższym organ stwierdził, że faktury nie potwierdzają przeprowadzonych transakcji, a z tego wynika, że od nabywanego oleju napędowego nie została uiszczona należna akcyza. Za przyjętym przez organ odwoławczy stanowiskiem przemawia również treść zeznań kierowców zatrudnionych u podatnika, z których wynika, że poza sporadycznymi przypadkami tankowania oleju napędowego na stacji paliw w L., paliwo było tankowane do samochodów w siedzibie podatnika w R. ze znajdujących się tam zbiorników. Ponadto paliwo było dowożone kierowcom przez J.H., w 1000 litrowym zbiorniku, bezpośrednio do miejsca wykonania przewozu. Potwierdzeniem tych okoliczności jest również to, że podatnik dysponował technicznymi możliwościami przechowywania paliwa, dysponując zbiornikami [...]. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie kwestionuje samego faktu nabycia paliwa przez M.U., a jedynie to, że nie pochodzi ono od podmiotu wskazanego w fakturach VAT. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że podatnik nie udowodnił, aby od nabywanego paliwa został uiszczony należny podatek akcyzowy. Za bezpodstawne uznał przy tym żądanie doręczenia podatnikowi odpisu przesłuchania D.P., albowiem podatnik otrzymał go w dniu przesłuchania tj. 7 stycznia 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.U. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) – dalej zwana ustawą z 8 stycznia 1993 r. i art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz 257 z późn. zm.) – dalej zwana ustawą o akcyzie. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że z uzasadnienia decyzji nie wynika jakie fakty organ odwoławczy uznał za udowodnione. Organ nie wskazał bowiem w sposób wyraźny, czy w jego ocenie paliwo było tankowane na stacji paliw w L. czy też poza nią. Podatnik podniósł również, że organ odwoławczy zaniechał uzyskania informacji z toczącego się postępowania przygotowawczego czym naruszył przepisy Ordynacji podatkowej obligujące go do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem skarżącego organ podatkowy był również zobowiązany do poinformowania go o treści złożonego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Ponadto zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniosku o ustalenie na jakim etapie znajduje się postępowanie przygotowawcze i jakich dokonano w nim ustaleń. M.U. zrzucił również, że bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań W.S. Brak przeprowadzenia powyższego dowodu ma zdaniem skarżącego o tyle istotne znaczenie, że miał on potwierdzić okoliczności, o których zeznawali inni kierowcy, a których to zeznań organ podatkowy nie uznał za wiarygodne. Końcowo M.U. zauważył, że w sprawie nie jest możliwe ustalenie, że od paliwa nabytego od "A" nie został zapłacony podatek akcyzowy, gdyż rozliczenie podatku akcyzowego nie następuje na podstawie konkretnego zestawienia faktur VAT. Wykazanie więc przez skarżącego, że podatek akcyzowy został uiszczony akurat od tego konkretnego paliwa, które nabył podatnik jest niemożliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentacje zaprezentowaną w sprawie. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. strona skarżąca wskazała, że skoro nie zostało wykluczone to, iż podatnik nie nabył paliwa na stacji "A", to w takim wypadku organ podatkowy winien prowadzić postępowanie w celu ustalenia, czy "A" uiścił należną akcyzę. W konsekwencji takich ustaleń organ mógłby domagać się solidarnej zapłaty podatku. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują solidarnej odpowiedzialności podmiotów, a prowadzone postępowanie dowiodło tego, że podatnik nie nabył oleju napędowego na stacji "A". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było - bezpodstawne zdaniem skarżącego uznanie, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem prawa. Powyższe Dyrektor Izby Celnej oparł na ustaleniu, że podatnik nie nabył paliwa w ilości 168.100 litrów od spółki "A". Rozstrzygając powyższy spór Sąd pragnie podkreślić, że z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży (np. w skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym i w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych. O powyższym obowiązku stanowi tak art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. jak i art. 4 ust. 3 ustawy o akcyzie. Powyższe regulacje nakładają więc obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Wskazać przy tym należy, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt IFSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, s.2). Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. i art. 4 ust. 3 ustawy o akcyzie. Jak wynika tymczasem z akt sprawy, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem jedynie, że skarżący dysponował materiałami pędnymi, przy czym źródło ich pochodzenia uznać należało za nieustalone. Logiczną jest konstatacja organów podatkowych, że o nieustalonym pochodzeniu towaru świadczy szereg okoliczności przytoczonych w zaskarżonej decyzji. W szczególności dowodzą tego ustalenia poczynione w skutek porównania faktur przedłożonych przez spółkę "A", z fakturami o tej samej numeracji, lecz znajdującymi się u podatnika. Z porównania znacznej ilości faktur wynika w sposób nie mogący budzić wątpliwości, że mamy do czynienia z odmiennymi w swej treści dokumentami, co słusznie skonstatował organ podatkowy. Jakkolwiek podobieństwo faktur jest znaczne, to jednak istniejące różnice nie pozwalają przyjąć, że faktury te dokumentują nabycie oleju napędowego od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. W szczególności wskazać tutaj należy na rozbieżności pomiędzy ilościami nabywanego paliwa, a co za tym idzie kwotami należnymi z tytułu jego nabycia, zawartymi w fakturach przedłożonych przez podatnika i znajdujących się w spółce "A". Dodatkowo należy zwrócić uwagę na takie elementy odróżniające te dokumenty jak różni nabywcy, odmienny przedmiot nabycia, braki w podawaniu numerów rejestracyjnych pojazdów. Wnioskowanie organu podatkowego co do tego, że olej napędowy nabywany przez podatnika nie pochodził od podmiotu widniejącego w fakturach VAT wzmacnia również to, że spółka "A" nie odnotowała żadnych braków magazynowych paliwa, które mogłyby wskazywać na jego sprzedaż poza legalnym obrotem. Nie stwierdzono również żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach pomiędzy spółką, a ajentami prowadzącymi stację paliw w L. Logiczne jest tymczasem, że w przypadku uznania, iż podatnik nabywał na stacji w L. olej napędowy we wskazanych w fakturach ilościach, wówczas niewątpliwe byłoby stwierdzenie wystąpienia takich nieprawidłowości czy rozbieżności w stanach paliw płynnych w spółce "A". Wszystko to prowadzi do wniosku, że jakkolwiek skarżący dysponował paliwem samochodowym niezbędnym do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to jednak nie było to paliwo nabyte od "A". Zauważyć przy tym należy, że okoliczności tej nie przeczą zeznania świadków w osobach kierowców zatrudnionych u podatnika. Sąd nie znajduje w tej mierze sprzeczności w rozumowaniu organów podatkowych, na którą w skardze wskazywał podatnik. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez skarżącego, a jedynie, że paliwo to, we wskazywanych ilościach zakupił od podmiotu wymienionego w fakturach VAT. Organ podatkowy nie zaprzeczył w szczególności temu, że skarżący nabywał paliwo na stacji w L. Jak jednak podkreślił, nabycie to miało to charakter sporadyczny i w tym zakresie w jakim faktury znalazły swoje odzwierciedlenie u wystawcy, organ podatkowy uwzględnił je w rozliczeniu podatku akcyzowego za rok 2004. Trzeba bowiem zauważyć, że organ podatkowy nie zakwestionował wszystkich faktur VAT, w których jako wystawca figurowała stacja paliw w L., a jedynie te, które nie znajdowały swoich odpowiedników wśród faktur, którymi dysponowała spółka "A". Zarzut błędnego rozumowania mógłby zostać postawiony organowi podatkowemu wówczas, gdyby doszedł on do przekonania, że podatnik w rzeczywistości nie nabył paliwa, a mimo tego uznany zostałby za podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Z sytuacją taką nie mieliśmy jednakże do czynienia w przedmiotowej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy wskazywanych przez podatnika przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia w nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania świadka W.S. Świadek ten miał bowiem zeznawać na okoliczność nabywania paliw na stacji w L., co przecież nie stanowiło okoliczności kwestionowanej przez organ podatkowy. Tym samym, w świetle brzemienia art. 188 Ordynacji podatkowej, odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie może zostać uznana za naruszającą prawo. Nie można również zgodzić się z argumentem podatnika, że organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego winien uwzględniać ustalenia jakie zostały poczynione w toczącym się postępowaniu karnym. Zważyć należy, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie nakłada na organ podatkowy konieczności posiłkowania się w każdym wypadku materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego. Jakkolwiek organy podatkowe mają możliwość skorzystania z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym, co wprost wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej, to jednak wszelkie ustalenia mogą czynić samodzielnie, w oparciu o gromadzone przez siebie dowody. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek informowania strony o faktach znanych mu z urzędu, to jednak nie oznacza, że obowiązek ten rozciąga się na wszystkie okoliczności o których organ podatkowy posiada informację. Przepis ten ma bowiem stanowić gwarancję dla strony postępowania, że będzie ona informowana o wszystkich faktach, które znane są na pewnym etapie wyłącznie organowi podatkowemu, a które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek organu nie rozciągał się więc w rozpoznawanej sprawie na komunikowanie stronie treści zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, które zostało złożone do organów ścigania. Takie zawiadomienie, jako element nie stanowiący części składowej ustaleń organu, było irrelewantne z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia. Brak takiej informacji w żaden sposób nie wpłynął tym samym na ograniczenie jej praw w toczącym się postępowaniu, a tym samym nie stanowił naruszenia dającego podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Reasumując, za prawidłowe należy uznać ustalenie organów podatkowych, że M.U. dysponował paliwem, a przy tym z uwagi na nieustalone źródło jego pochodzenia nie było możliwe stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Tym samym słuszne jest rozstrzygnięcie organów podatkowych uznające M.U. za podatnika podatku akcyzowego, albowiem obowiązek podatkowy ciąży na nim jako na nabywcy paliwa, od którego nie został uiszczony należny podatek. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.