I SA/Po 874/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2009r. sprawy ze skargi Spółki A S.A. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Wolna – Kubicka /-/R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz ISA/Po 874/09 U Z A S A D N I E N I E P. K. B. "P." S.A. działając przez pełnomocnika, zwróciła się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej), z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu [..] stycznia 2008r na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki podjęta została uchwała w przedmiocie przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych (ok. 350 osób fizycznych) posiadających łącznie 1,99% kapitału zakładowego spółki przez akcjonariusza większościowego P. Wykup Menadżerski SA, posiadającego łącznie 97,36% kapitału zakładowego spółki. Przymusowy wykup akcji został dokonany zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, w ten sposób że akcjonariusz większościowy przekazał do spółki łączną kwotę należną akcjonariuszom mniejszościowym, a spółka następnie przekazywała należne środki poszczególnym akcjonariuszom mniejszościowym. Spółka była w przeszłości notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, przy czym została wycofana z obrotu w 2005r. Większość akcjonariuszy nabyła akcje jeszcze w obrocie publicznym i nie utrzymywała ze spółką żadnych kontaktów. Spółka napotkała trudności z przekazywaniem tych środków byłym akcjonariuszom, np. adresy akcjonariuszy okazały się nieaktualne lub nieprawdziwe. W związku z tym konieczne było złożenie tych środków do depozytu sądowego. Spółka w większości nie posiada też danych dotyczących nr NIP byłych akcjonariuszy. Jedyną wiedzą którą spółka dysponuje jest łączna kota należna poszczególnym byłym akcjonariuszom mniejszościowym wynikająca z przemnożenia ceny przymusowego wykupu jednej akcji przez ilość akcji. W całej procedurze przymusowego wykupu akcji mniejszościowych akcjonariuszy rola spółki ograniczała się tylko do przekazywania środków należnych byłym akcjonariuszom. Spółka w żadnym momencie nie była stroną transakcji przymusowego wykupu. Na tle powyższego sformułowano następujące pytania: Czy spółka jest zobowiązana do wystawienia deklaracji PIT-8C? W przypadku istnienia takiego zobowiązania, w jaki sposób spółka ma uczynić zadość temu obowiązkowi wobec braku danych do wypełnienia PIT- 8C: brak NIP byłych akcjonariuszy, brak wiedzy co do wysokości ewentualnie osiągniętego przez nich dochodu, brak wiedzy co do miejsca zamieszkania byłych akcjonariuszy. Zdaniem wnioskodawcy przepis art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa dokładnie na kim ciąży obowiązek wystawienia deklaracji PIT -8C. Zdaniem spółki nie jest ona zobowiązana do wystawienia tej deklaracji ponieważ była ona tylko przekazującym środki poszczególnym byłym akcjonariuszom mniejszościowym i w przedmiotowej sprawie nie była stroną jakichkolwiek transakcji związanych z przymusowym wykupem akcji akcjonariuszy mniejszościowych . Dodatkowo spółka nie posiada wiedzy do wystawienia deklaracji PIT 8C . W szczególności nie zna nr NIP byłych akcjonariuszy, nie ma wiedzy co do wysokości ewentualnie osiągniętego przez nich dochodu ( wobec braku informacji o cenie nabycia tych akcji przez byłych akcjonariuszy), ani co do miejsca zamieszkania byłych akcjonariuszy. Po rozpoznaniu sprawy Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. interpretację indywidualną , w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2000 Nr 14 poz.176 ze zm) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1. pkt 7 w/w ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast za przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust.1 pkt 6 lit.a ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych Na podst. art. 30b ust 1. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ( art. 30b ust.2 pkt 4 ustawy). Powołując się na przepis art. 418 § 1 i 417 ksh organ stwierdził, iż przepisy te wskazują na wystąpienie przedmiotowo istotnych elementów charakteryzujących umowę sprzedaży: oznaczenie przedmiotu sprzedaży i ceny. Wobec tego przymusowy wykup akcji występuje jako szczególny typ umowy sprzedaży papierów wartościowych ( akcji ) co skutkuje tym, że dokonanie czynności cywilnoprawnej powoduje, że uzyskany w ten sposób dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 39 ust 3, który stanowi: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru. Przepis ten zdaniem organu ma charakter ogólny i nie zawiera wyjątków od reguły. Z jego literalnego brzmienia wynika, że obowiązuje zarówno instytucje finansowe pośredniczące w obrocie papierami wartościowymi jak i inne podmioty wypłacające lub pośredniczące w uzyskaniu określonych dochodów przez podatnika. Analizując treść tego przepisu należy mieć na uwadze cel sporządzania i przekazywania informacji PIT 8C. Stanowi on bowiem dla podatnika uzyskującego dochód z kapitałów pieniężnych podstawę do wypełnienia zeznania podatkowego PIT-38, a dla urzędu skarbowego informację, że podatnik uzyskał dochód. Reasumując organ uznał, iż w związku z art. 39 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka, która dokonała przymusowego wykupu akcji, będąca bezpośrednim nabywcą papierów wartościowych , w terminie do końca lutego następnego roku powinna przekazać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację o wysokości uzyskanego dochodu ( PIT-8C) Nie godząc się z powyższą interpretacją, pełnomocnik podatnika, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wskazanej interpretacji, w zakresie odpowiedzi na pytanie 1, zarzucili naruszenie przepisów; - art. 39 ust 3 u.p.d.f w związku z art. 14 c § 2ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie uzasadnienia prawnego interpretacji, które jest sprzeczne z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy zawartą w sentencji interpretacji - art. 14b § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 c § 2 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że bezpośrednio nabywającym akcje w wyniku przymusowego wykupu akcji jest skarżąca spółka, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji oraz obowiązującymi przepisami prawa - art. 39 ust 3 u.p.d.f z uwagi na brak precyzyjnego odniesienia postanowień wskazanego przepisu do stanu faktycznego stanowiącego podstawę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w interpretacji Dyrektor uznał stanowisko spółki, iż nie jest zobowiązana do wystawienia PIT 8C jest nieprawidłowe. Przez takie ujęcie w sentencji interpretacji Dyrektor uznał, iż skarżąca spółka jest zobowiązana do wystawienia PIT 8C. Jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji zawarł sformułowanie, które pozostaje w sprzeczności z dokonaną w sentencji interpretacji oceną stanowiska spółki. Dyrektor stwierdził, że informacja PIT-8C powinna przekazać spółka, która dokonała przymusowego wykup akcji, będąca bezpośrednim nabywcą papierów wartościowych Zdaniem skarżącej spółką tą jest tylko i wyłącznie P. Wykup Menadżerski SA, a nie skarżąca spółka. Zdaniem skarżącej przyjęcie przez Dyrektora , iż to skarżąca jest bezpośrednim nabywcą papierów wartościowych jest sprzeczne ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka wskazała bowiem, że wykup akcji został dokonany przez akcjonariusza większościowego P. Wykup Menadżerski SA, a skarżąca spółka nie była w żadnym momencie stroną transakcji przymusowego wykupu akcji. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącej Dyrektor nie dokonał wnikliwej analizy przepisu art. 39 ust 3 u.p.d.f tj nie dokonał precyzyjnego odniesienia postanowień wskazanego przepisu do stanu faktycznego stanowiącego podstawę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Art. 39 ust 3 ustawy nie określa bowiem jednoznacznie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT -8C. Przedstawiony przez Dyrektora katalog podmiotów jest zawężony w stosunku do postanowień przepisu. Pośrednikiem w przymusowym wykupie jest zarząd wobec tego nie ma żadnych podstaw do uznania, że spółka jest zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się w części uzasadniona. Z brzmienia art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. sporządzone według ustalonego wzoru (druk PIT-8C). Przepis ten nie precyzuje zatem kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek sporządzenia przedmiotowej informacji. Co prawda wykładania językowa jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy teksu prawnego. Jednakże jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadku, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna -konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. Właściwa interpretacja językowa - wspomniana chwiejność semantyczna - ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej. Wykładnia gramatyczna (językowa) jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi (wyrok SN z 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95, OSNP 1995/24/297). Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też w niektórych przypadkach może być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. Ponieważ zastosowanie jedynie wykładni językowej przy interpretacji art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. doprowadziłoby do przyjęcia, że niemal każdy kto posiada informację o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. powinien dopełnić określonego w tym przepisie obowiązku podatkowego, konieczne jest więc sięgnięcie do wykładni celowościowej. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), wynika, że do sporządzenia imiennej informacji będą zobowiązane jedynie "podmioty za pośrednictwem których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych". Również w komentarzu autorstwa: W. Dmocha i T. Szymury, Podatek dochodowy od osób fizycznych 2006, Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 511 i 512, czytamy, że: "podmioty, za których pośrednictwem podatnik uzyskuje dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających (...) są obowiązane (...) przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (...) imienne informacje o wysokości dochodu z tych tytułów". Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do ustalenia czy skarżąca spółka jest takim podmiotem pośredniczącym. Zgodnie z art. 14a § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), składający wniosek: "podatnik (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie" a "interpretacja (...) zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Oznacza to, że podany we wniosku stan faktyczny będzie stanowić jedyną, faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w zbiorowym komentarzu do: Ordynacja podatkowa, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 97). W dniu [...] stycznia 2008r na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki podjęta została uchwała w przedmiocie przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych ( ok. 350 osób fizycznych) posiadających łącznie 1,99% kapitału zakładowego spółki przez akcjonariusza większościowego P. Wykup Menadżerski SA, posiadającego łącznie 97,36% kapitału zakładowego spółki. Przymusowy wykup akcji został dokonany zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, w ten sposób że akcjonariusz większościowy przekazał do spółki łączną kwotę należną akcjonariuszom mniejszościowym, a spółka następnie przekazywała należne środki poszczególnym akcjonariuszom mniejszościowym. Spółka była w przeszłości notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, przy czym została wycofana z obrotu w 2005r . Większość akcjonariuszy nabyła akcje jeszcze w obrocie publicznym i nie utrzymywała ze spółką żadnych kontaktów. Spółka napotkała trudności z przekazywaniem tych środków byłym akcjonariuszom, np. adresy akcjonariuszy okazały się nieaktualne lub nieprawdziwe. W związku z tym konieczne było złożenie tych środków do depozytu sądowego. Spółka w większości nie posiada też danych dotyczących nr NIP byłych akcjonariuszy. Jedyną wiedzą którą spółka dysponuje jest łączna kwota należna poszczególnym byłym akcjonariuszom mniejszościowym, wynikająca z przemnożenia ceny przymusowego wykupu jednej akcji przez ilość akcji. Spółka nie kwestionuje, że z tytułu przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych przez akcjonariusza większościowego akcjonariusze mniejszościowi osiągają dochody określone w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., co jest przesłanką stosowania art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. Co prawda skarżąca podała w stanie faktycznym, iż wykup akcji został dokonany przez akcjonariusza większościowego P. Wykup Menadżerski SA, a skarżąca spółka w żadnym momencie nie była stroną transakcji przymusowego wykupu. W całej procedurze przymusowego wykupu akcji mniejszościowych akcjonariuszy rola skarżącej spółki ograniczała się tylko do przekazywania środków należnych byłym akcjonariuszom. W rzeczywistości jednak podczas wykupu akcji spółka działała we własnym imieniu na rachunek akcjonariuszy wykupujących. Jako swoisty pośrednik przy transakcji wykupu. Wskazuje na to redakcja przepisu art. 418 § 3 ksh, który stanowi, że po uiszczeniu ceny wykupu zarząd powinien niezwłocznie przenieść wykupione akcje na nabywców. Prowadzi to do wniosku, że spółka przenosi prawa udziałowe z akcji na nabywcę, a nie tylko wydaje dokumenty akcji, co z kolei oznacza, że spółka musiała uprzednio nabyć te akcje we własnym imieniu, jakkolwiek na rachunek akcjonariuszy wykupujących. Przepis ten nie jest wprawdzie zredagowany poprawnie , gdyż zarząd nie może być nabywcą akcji, skoro jako organ spółki nie posiada sam podmiotowości prawnej. Jednakże objęcie hipotezą tego przepisu zarządu, a nie spółki uzasadnione jest względami techniczno- prawnymi. Przepis ten ma bowiem charakter kompetencyjny, gdyż wskazuje on zarząd jako organ spółki do dokonania czynności prawnej będącej elementem procedury przymusowego wykupu akcji drobnych akcjonariuszy. ( por. Kodeks spółek handlowych Tom III komentarz do artykułów 301- 458 S. Sołtysiński / A. Szajkowski / A. Szumański / J. Szwaja Wydawnictwo C.H Beck Warszawa 2008 k. 1127) Dlatego wbrew twierdzeniu skarżącej spółki jest ona zobowiązana do wystawienia informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. sporządzonego według ustalonego wzoru (druk PIT-8C). W przypadku gdy spółka nie posiada informacji o kosztach uzyskania przychodu, dochodem podlegającym opodatkowaniu jest kwota przychodu należnego ze sprzedaży akcji. Natomiast wykazanie faktycznych kosztów związanych z uzyskanym przychodem ze zbycia akcji spoczywa na podatniku. Podatnik składając zeznanie PIT-38 winien zweryfikować i uzupełnić dane zawarte w informacji PIT-8C, w szczególności w kwestii poniesionych i właściwie udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów. Podatek od dochodów kapitałowych ustalany jest bowiem przez podatnika w drodze samoobliczenia. Ustawodawca nałożył na podmioty , które dokonują wypłaty tych świadczeń obowiązek sporządzania jedynie informacji rocznej o wysokości tych dochodów w celu umożliwienia podatnikowi wypełnienie tego obowiązku. Jednakże zgodnie z zasadą, impossibilium nulla obligatio est, jeśli spółka nie posiada wymaganych danych do sporządzenia tej informacji, takich jak aktualny adres zamieszkania podatnika, nr NIP i PESEL i mimo podjęcia wysiłków w celu ich ustalenia, nie jest w stanie ich ustalić, to z obowiązku tego musi być zwolniona. Nie może bowiem być zobowiązana do wykonania rzeczy niemożliwych. Mając powyższe na uwadze orzeczono w myśl art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm /-/ M. Jaśniewicz /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka