I SA/Go 431/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi R S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka Akcyjna R, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego S.C. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]. Jak wynika z akt , stan sprawy był następujący. Celem zabezpieczenia realizacji zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. ( wraz z odsetkami za zwłokę) Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził, na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r., postępowanie zabezpieczające skierowane do majątku R S.A. . Spółka pismem z dnia [...] grudnia 2008r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zarzucając niedopuszczalność tego postępowania oraz kwestionując istnienie zabezpieczanego obowiązku, jak też podnosząc zarzuty związane z decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia. Podniosła także zarzut określenia zabezpieczenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, jak również zakwestionowała skuteczność doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Wskazując liczne uchybienia w zakresie sporządzenia tego dokumentu Spółka podniosła, że niezgodnie z wymogami art. 156 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło wskazanie zobowiązanego, jak też podstawy prawnej, brak było podpisu osoby upoważnionej, zawarto wadliwe pouczenie o prawie złożenia zarzutów, brak też było wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia, jak również przesłanek dokonania zabezpieczenia. Po rozpatrzeniu przedmiotowego pisma Naczelnik US uznał za niedopuszczalny zarzut dotyczący istnienia zabezpieczanego obowiązku, w pozostałym zakresie uznając zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] lutego 2009 r. Na skutek zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na nieustosunkowanie się organu egzekucyjnego do podniesionego przez Spółkę zarzutu określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US wydał w dniu [...] maja 2009 r. postanowienie nr [...] ponownie orzekając o niedopuszczalności zarzutu dotyczącego nieistnienia zabezpieczanego obowiązku, a w pozostałym zakresie po raz kolejny uznał zarzuty za nieuzasadnione. Również na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie , żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i podtrzymując zarzuty z pisma z dnia [...] grudnia 2008 r. Spółka zakwestionowała ustalenia dokonane w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy, wskazując w szczególności na kwestię doręczenia odpisu przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia oraz sposobu wystawienia tego dokumentu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, w dniu [...] czerwca 2009 r. wydał postanowienie nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał , że zarzuty obejmowały przesłanki określone w art. 33 pkt 1 , 3, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podał też , że w trakcie postępowania zażaleniowego Spółka podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia zabezpieczanego obowiązku, jak też zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Organ podkreślał, powołując się na wydaną, również w dniu [...] grudnia 2006 r. , decyzję o zabezpieczeniu, że owa decyzja rozstrzyga zarówno kwestię wysokości zabezpieczanego obowiązku , jak i ustalenia przesłanek uzasadniających jej wydanie. Zwrócił ponadto uwagę, że co do skuteczności wprowadzenia tego aktu do obrotu prawnego ocenę przeprowadzono w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. Z tych też powodów zgłoszony przez Spółkę zarzut o niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego należało uznać za niedopuszczalny. Organ powołał się w tej mirze na przepis art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Z kolei zarzut określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Organ stwierdził, że w sposób prawidłowy w przedmiotowym zarządzeniu wskazano podstawę prawną zabezpieczanej należności, a rodzaj i kwota należności pozostaje zgodna z treścią wydanej w tym zakresie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 198.329,00 zł (decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]) . Również powołując się na ustalenia poczynione w wyżej wymienionej decyzji o zabezpieczeniu w zakresie m.in. sytuacji finansowej Spółki , jak też na wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia nierzetelne dokonywanie rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych, organ drugiej instancji stwierdził brak podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu niedopuszczalności dokonania w niniejszej sprawie zabezpieczenia w trybie administracyjnym. W powyższym zakresie organ powołał się na art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który, jak wskazał, dozwala na dokonanie zabezpieczenia przed określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Odnośnie natomiast zarzutów Spółki dotyczących prawidłowości sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia organ odwoławczy przywołał treść art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej, z którego wynika, jakie elementy ma obowiązek zawrzeć organ egzekucyjny w przedmiotowym dokumencie i odnosząc tę regulację do objętego zarzutami zarządzenia zabezpieczenia stwierdził, że zostało ono sporządzone zgodnie z zasadami wskazanymi w cytowanym przez organ przepisie. Według organu argumentacja Spółki dotycząca sposobu wskazania zobowiązanego, podstawy prawnej, braku podpisu osoby upoważnionej, wadliwego pouczenia o prawie do złożenia zarzutów oraz braku wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia, jak i przesłanek dokonania zabezpieczenia, nie znajduje potwierdzenia w treści kwestionowanego dokumentu ani w przepisach prawa. Organ drugiej instancji podniósł przy tym, że należy mieć na uwadze ustawowy obowiązek ( art. 156 § 2 u.p.e.a.) sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia według wzoru określonego w drodze rozporządzenia, w związku z czym uzasadnienie dokonania zabezpieczenia nie następuje w formie opisowej, lecz zostało ograniczone do wskazania w pozycji 45 formularza zarządzenia zabezpieczenia, która z przesłanek zachodzi w danej sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał jeszcze, że w zarządzeniu zabezpieczenia znajduje się również informacja dotycząca sposobu i zakresu realizacji zabezpieczenia, poprzez wskazanie możliwych do zastosowania środków zabezpieczających. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia zakresu tego postępowania nie stanowi wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia w danej sprawie. Jego zdaniem niemożliwym jest bowiem przy wszczęciu postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie. Podał przy tym, że przesłanie Spółce zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2008 r. o skierowaniu przez Naczelnika US wniosku o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości, pozostawało bez związku ze złożonymi przez Spółkę zarzutami, nie stanowiło uzupełnienia doręczonego zarządzenia zabezpieczenia, tylko powiadomienie zobowiązanej o czynnościach podejmowanych w toku postępowania zabezpieczającego. Za chybione uznał też Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie w zażaleniu, że Naczelnik US postanowienie z dnia [...] maja 2009 r. w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające wydał bez sporządzenia należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , w przepisie art. 33 zawiera zamknięty katalog podstaw zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które na mocy art. 166b tej ustawy są odpowiednio stosowane w postępowaniu zabezpieczającym. Natomiast skuteczność wniesienia zarzutów warunkuje wniesienie tego środka prawnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia. W kontekście powyższego organ stwierdził, że w niniejszym postępowaniu nie może zostać poddana merytorycznej ocenie argumentacja Spółki związana z zachowaniem prawidłowego trybu doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Okoliczność ta nie została bowiem przez ustawodawcę uwzględniona w katalogu przesłanek uzasadniających wystąpienie z zarzutami w sprawie postępowania zabezpieczającego. Organ podniósł też, że jako wniesione z uchybieniem siedmiodniowego terminu, poza przedmiotem niniejszego postępowania pozostają, podniesione dopiero na etapie postępowania zażaleniowego w piśmie z dnia [...] lutego 2009 r., zarzuty przedawnienia obowiązku oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości jako naruszającego prawo, jak również zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Według skarżącej nastąpiło naruszenie następujących przepisów: - art. 7, art. 10, art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (KPA) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) , zwanej u.p.e.a. , przez ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy; - art. 32 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego bez doręczenia zobowiązanej skarżącej Spółce zarządzenia zabezpieczenia; - art. 34 w zw. z art. 33 pkt 1-10 w zw. z art. 166b i art. 156 u.p.e.a. , tj. niespełnienie przez treść zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 cyt. ustawy na skutek błędnego zastosowania norm prawnych polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zgłoszonych zarzutów i tak: a) przez określenie zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Naczelnika US - wobec sprzeczności pomiędzy treścią poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia a uzasadnieniem decyzji o zabezpieczeniu, b) przez błędne określenie powodów wskazujących na możliwość czy też utrudnienia wyegzekwowania przyszłego zobowiązania, c) przez niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym wobec podpisania zarządzenia zabezpieczenia przez osobę nieuprawnioną do działania w imieniu wierzyciela, d) przez brak prawidłowej adnotacji na temat pouczenia o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, e) przez brak określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia w zarządzeniu zabezpieczenia, f) przez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki zawarte w art. 155; - art. 124 § 1 i 2, art. 126 , art. 107 § 3 KPA w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a. przez brak lub lakoniczność uzasadnienia prawnego i faktycznego; - art. 2 , art. 92 Konstytucji RP, gdyż interpretacja prawna dokonana przez organ odwoławczy została oparta na akcie prawnym , który nie wypełnia ustawowego upoważnienia z art. 156 § 2 u.p.e.a. , ponieważ wzór zarządzenia zabezpieczenia nie zawiera danych lub nie daje możliwości wskazania danych , o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu pełnomocnik po raz kolejny wskazał, że w dniu 16 grudnia 2008 r. zostały mu doręczone decyzja o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia, ponieważ organ założył, że jest on pełnomocnikiem w sprawie zabezpieczeń zobowiązań podatkowych, zarówno w zakresie ustawy Ordynacja podatkowa, jak i w zakresie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał też, że organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu podniósł, że sam fakt braku umocowania w sprawie postępowania zabezpieczającego, nie został wymieniony w art. 33 u.p.e.a. i dlatego nie może być oceniony jako zarzut na postępowanie zabezpieczające. Jak wskazał pełnomocnik skarżącej, organ odwoławczy uczynił podobnie - odrzucając ten zarzut stwierdził tylko, że nie jest to okoliczność wymieniona jako przesłanka uzasadniająca uchylenie zabezpieczenia. Według pełnomocnika Spółki w tym zakresie nie zwrócono jednak uwagi, iż w piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r. został sformułowany zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego z uwagi na braki, wady formalne i prawne, w tym i błędne uznanie pełnomocnika przy doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia. Wskazał dalej, że mimo, iż organy odrzuciły możliwość zarzutu w tej kwestii, to organ pierwszej instancji podjął merytoryczną "dysputę" z problemem pełnomocnictwa w sprawie. Organ ten stwierdził, że jeśli istnieje pełnomocnictwo w postępowaniu wymiarowym, to i jednocześnie istnieje umocowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Pełnomocnik skarżącej nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dalszym ciągu twierdził, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone osobie nieupoważnionej. Według niego w tej sprawie organy pominęły treść art. 32 u.pe.a. w zw. z art. 166b tej ustawy. Odpowiednie stosowanie powołanego przepisu oznacza, że zarządzenie zabezpieczenia należy doręczyć jedynie zobowiązanemu a nie jego pełnomocnikowi. W konkluzji strona skarżąca twierdziła, że zarządzenia zabezpieczenia nie weszło do obrotu prawnego i nie może być podstawą jakichkolwiek działań organów Państwa. W odniesieniu do sposobu rozpatrzenia zarzutów dotyczących błędów formalnych, nieprawidłowości formularza zarządzenia zabezpieczenia, tj. niespełnienia wymogów art. 156 u.p.e.a. skarżąca nie zgadzała się w szczególności z twierdzeniem, że jeśli organ wypełnił jedynie w części swoje obowiązki (np. co do niezbędnych danych do identyfikacji zobowiązanego), to można uznać, że wadliwości te nie wpływają na ważność danego aktu. Powołując się na orzecznictwo oraz stanowisko doktryny skarżąca Spółka twierdziła, że brak chociażby jednego z elementów dotyczącego zaskarżonego dokumentu ( w tym przypadku zarządzenia zabezpieczenia) może być podstawą zarzutu i powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym. W takim przypadku w miejsce błędnie wystawionego dokumentu wierzyciel powinien wystawić nowy dokument, tym razem spełniający wszystkie wymogi formalne. Natomiast rozwijając argumentację związaną z zarzutem dotyczącym określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia strona skarżąca podkreślała, że sposób i zakres zabezpieczenia jest obligatoryjnym elementem zarządzenia zabezpieczenia, co wynika wprost z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Wskazując przy tym, że przepisy prawne interpretuje się przez analizę gramatyczną i znaczenie słów (wykładnia językowa) Spółka zarzuciła , że organ dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Twierdziła stanowczo, że wykładnia językowa art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie pozostawia żadnych wątpliwości. W cyt. przepisie mówi się o sposobie (liczba pojedyncza, czas teraźniejszy), a nie , jak twierdzi organ, o wielu sposobach, jak również i to, że zakres można podać w późniejszym czasie. Zwrócono nadto uwagę, że organ postanowił uzupełnić swoje zarządzenie i doręczono je pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2009 r. Powołując się na założenie racjonalności ustawodawcy skarżąca wskazała jeszcze dodatkowy aspekt powyższej kwestii a mianowicie , że nie sposób uznać z jednej strony, iż można złożyć zarzut w postaci zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego a z drugiej strony nie ma możliwości poznania go już w momencie wydania zarządzenia zabezpieczenia. Na tym tle podniosła, że zostało ograniczone prawo Spółki do złożenia zarzutu w sprawie dolegliwości środka zabezpieczającego. Podsumowując podkreślała, że w tej sytuacji nie do zaakceptowania jest wykładnia, iż powyższy przepis pozwala jedynie na wymienienie w zarządzeniu możliwych do zastosowania środków zabezpieczających. Według skarżącej prawidłowość prezentowanej przez nią wykładni potwierdza dodatkowo przepis art. 157a u.p.e.a. , stanowiący o możliwości zmiany lub uchylenia w każdym czasie sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Przepis ten przewiduje możliwość zmiany już istniejącego sposobu zabezpieczenia określonego w wydanym przez wierzyciela zarządzeniu zabezpieczenia, co zdaniem Spółki powoduje , że w zarządzeniu obowiązkowo należy wskazać sposób zabezpieczenia, natomiast w trakcie postępowania organ egzekucyjny może zmienić lub nawet uchylić to zabezpieczenie. Organ ten nie jest związany sposobem i zakresem zabezpieczenia wskazanym przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia , co wynika z art. 158 u.p.e.a. Jak wskazała jeszcze strona skarżąca, w zaistniałym przypadku, w momencie zapoznania się z faktycznym sposobem i zakresem zabezpieczenia jako zobowiązany uzupełniła zarzuty z uwagi na zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. Uzasadniając zarzut dotyczący określenia przesłanek zabezpieczenia pełnomocnik skarżącej podniósł , że organ na podstawie art. 155 u.p.e.a. wysnuł wniosek, iż można dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej, jeżeli ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów wynika, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Twierdził jednak, że mimo wszystko muszą istnieć dowody , iż zobowiązanie nie zostanie wykonane w terminie. Według strony skarżącej organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu odnośnie tego zarzutu wymienił dokumenty (sprawozdania finansowe za 2002r. i 2007r., deklaracje CIT-8 za 2002r.), którymi nie dysponował w postępowaniu, w którym zostały wydane akty administracyjne (decyzja, zarządzenie) , na mocy których doszło do zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Pełnomocnik skarżącej wywodząc powyższe powołał się na protokół zapoznania z materiałem dowodowym z dnia 16 grudnia 2008r. , gdzie wyżej wymienione dokumenty nie zostały wykazane jako materiały zgromadzone w sprawie. Pełnomocnik skarżącej wywodził dalej, że aby zabezpieczenie było dopuszczalne w trybie administracyjnym warunek dotyczący okoliczności, które mogłyby utrudniać lub udaremniać egzekucję powinny mieć charakter obiektywny i wynikać z konkretnych danych oraz muszą mieć oparcie w zebranym materiale dowodowym. Podkreślał na tym tle, że nie jest zatem wystarczające stwierdzenie , że przewidywana kwota jest znaczna, niezbędne jest bowiem odniesienie tej kwoty do sytuacji podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego, gdyż pozwala to sądzić o nieściągalności w przyszłości. Według pełnomocnika okolicznością, o których mowa, tym bardziej nie może być zbliżający się termin przedawnienia. O potrzebie dokonania zabezpieczenia mogą świadczyć takie okoliczności , jak np. zaniżanie obrotów czy też chęć wyzbycia się majątku. W swojej argumentacji dotyczącej powodów zabezpieczenia pełnomocnik skarżącej wskazał, że Spółka jest bardzo dużym przedsiębiorstwem, a kwota zobowiązania, w stosunku do posiadanego majątku, nie może wskazywać na konieczność zastosowania instytucji zabezpieczenia. W decyzji i zarządzeniu zabezpieczenia nie uzasadniono przesłanek zabezpieczenia, gdyż oprócz wskazania dowodów w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za 2000 r. oraz nieaktualnych danych za 2007 r. nie znalazły się tam inne argumenty za dokonaniem zabezpieczenia. Dowody, którymi się posłużono, pełnomocnik nazwał "wymiarowymi" i zarzucał, że podstawą nie były przesłanki faktyczne mające cechy obawy o wykonanie zobowiązań podatkowych. W jego ocenie wpisanie jako powodu "nieprawidłowo odliczonej straty" może być podstawą wydania decyzji wymiarowej, ale trudno znaleźć uzasadnienie dla dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik wskazał, że orzecznictwo jest zgodne, iż postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W związku z tym uzasadnienie zabezpieczenia przed ustaleniem zobowiązania podatkowego w postaci ewentualnych uchybień podatkowemu prawu materialnemu nie ma oparcia w przepisach prawa. Organ podatkowy nie jest pewny ustaleń podatkowych ( z uwagi na brak zakończenia postępowania podatkowego) i dlatego to inne przesłanki powinny decydować o zabezpieczeniu. Według strony skarżącej interpretacja organów przedstawiona w postanowieniach obu instancji dopuszczałaby do zabezpieczenia w każdym przypadku określenia jakichkolwiek uchybień prawa podatkowego materialnego. W skardze podkreślono jeszcze, że z przepisu art. 155 u.p.e.a. trudno wywieść , że sam fakt ewentualnego zobowiązania podatkowego (zdarzenia niepewnego) powoduje konieczność zabezpieczenia tego obowiązku. Pełnomocnik podniósł, że w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel wskazał , niezgodnie z treścią decyzji w tym przedmiocie, jako okoliczność świadczącą o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji kwestię nieprawidłowo odliczonej straty. Zarzucił, że nie wyjaśniono, w jaki sposób nieprawidłowo odliczona strata podatkowa mogłaby wpłynąć na możliwość utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Według skarżącej, przyjęcie innych w decyzji oraz innych w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności utrudniających wykonanie zobowiązań podatkowych, jest rażącym naruszeniem prawa. Rozbieżności, o których wyżej mowa polegały w szczególności na tym, że w decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2008 r. organ wskazał, że powodem zabezpieczenia, jest "zwiększenie się zadłużenia spółki w 2007r.". Pomijając fakt, że wzięto pod uwagę nieaktualny stan faktyczny, rozmija się to z dokonanym wpisem w zarządzeniu zabezpieczenia. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że tym samym uzasadniony jest zarzut z art. 33 pkt 3 i 6 u.p.e.a. przez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, z której ten obowiązek wynika , co tym samym powoduje również niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym. Wobec stwierdzenia w zaskarżonym postanowieniu, że niedopuszczalny jest zarzut w sprawie nieistnienia obowiązku , gdyż prowadzone jest postępowanie w sprawie decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że art. 34 § 1a u.p.e.a. mówi o zarzucie, który jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Tymczasem przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej nie były przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym, gdyż organ odwoławczy wydał decyzję umarzającą postępowanie w tej sprawie, nie rozpatrując, ani też nie odnosząc się w żadnym stopniu do przesłanek zabezpieczenia. Wskazał jeszcze, że to samo dotyczy postępowania sądowego, które z tego powodu dotyczyło wyłącznie kwestii formalnych a nie merytorycznych. W zakresie naruszenia przepisów procesowych skarżąca twierdziła, że zaskarżone postanowienie nie zawiera poprawnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Nie wyjaśniono w nim podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, ograniczając się jedynie do powołania konkretnego przepisu, a nie wskazując umotywowanej oceny stanu faktycznego w świetle konkretnych przepisów prawa i nie wykazano związku między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nawiązując do zgłoszonego przez nią zarzutu podpisania zarządzenia zabezpieczenia przez osobę nieupoważnioną wskazała, że w tym zakresie organy obu instancji nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów na upoważnienie do działań w tym zakresie osoby, która podpisała w imieniu wierzyciela zarządzenie zabezpieczenia. Organy poprzestały wyłącznie na wskazaniu, że istnieje podpis osoby z podaniem jej stanowiska, co ich zdaniem wypełnia obowiązek organu. Z kolei zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej, że ten nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do podnoszonego przez skarżącą braku pouczenia o przysługującym prawie zgłoszenia zarzutów, w skardze sprecyzowano, iż wprawdzie w formularzu ZZ-1 uprawnienie dotyczące zarzutów zostało wskazane, jednak błędnie określono jego zakres. W formularzu wskazano, że podstawą zarzutu może być m.in. niespełnienie wymogów określonych w art. 165 u.p.e.a., natomiast podany przepis nie ma w tym przypadku zastosowania. Skarżąca wskazała dodatkowo, że w zarządzeniu zabezpieczenia błędnie wskazano miejsce publikacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podała też, że w odpowiedzi na powyższe zarzuty organ egzekucyjny wyjaśnił, iż są to niewielkie uchybienia, które nie mają wpływu na ważność tego aktu. Organ wskazał też, że błędy te nie rzutowały na możliwość i warunki zaskarżenia postępowania, powołując się w tym zakresie na fakt działania w imieniu strony profesjonalnego pełnomocnika. Według skarżącej takie podejście do sprawy kłóci się z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 i z art. 7 Konstytucji, jak również narusza art. 6, art. 7 i art. 8 KPA w zw. z art. 18 u.p.e.a. W podsumowaniu pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł jeszcze, że jego zdaniem nieprawidłowy formularz ZZ-1, zarówno z uwagi na błędy pisarskie jak i merytoryczne (brak możliwości wpisania sposobu realizacji zabezpieczenia czy też ograniczona możliwość wpisania powodu zabezpieczenia), nie może wpłynąć na pogorszenie pozycji procesowej strony, a przede wszystkim nie może być podstawą odrzucenia trafnych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi zaznaczając, że w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia wypowiedział się szczegółowo w zaskarżonym postanowieniu i że w pełni podtrzymuje stanowisko, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz argumenty wskazywane przez stronę skarżącą w toku instancji nie stanowiły podstawy do uznania zgłoszonych zarzutów na postępowanie zabezpieczające, prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących prawidłowości sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia strona przeciwna zauważyła znowu, że art. 156 § 1 u.p.e.a. wprowadza zamknięty katalog elementów, które powinno zawierać zarządzenie zabezpieczenia. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów Konstytucji RP przez działanie organów skarbowych na podstawie aktu prawnego , który zdaniem skarżącej " nie wypełnia ustawowego upoważnienie z art. 156 § 2 ". Podkreślał, że zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z ustawową delegacją wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane , o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a., a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych. Strona przeciwna zwróciła jeszcze uwagę, że wydane na podstawie wyżej wymienionej delegacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) stanowi , stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, powszechnie obowiązujące źródło prawa , które jako takie wiąże zarówno organy państwowe, jak również osoby i podmioty prawne znajdujące się pod jurysdykcją Rzeczypospolitej Polskiej. Strona przeciwna twierdziła nadal, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zostało sporządzone zgodnie z zasadami wskazanymi przez ustawodawcę, natomiast argumentacja skarżącej dotycząca braku podpisu osoby upoważnionej, wadliwego pouczenia o prawie do złożenia zarzutów oraz braku wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia, jak i przesłanek dokonania zabezpieczenia, nie znajduje, według organu, potwierdzenia w treści dokumentu. Sporne zarządzenie zabezpieczenia zawiera bowiem wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Powołując się ponownie na obowiązywanie wzoru zarządzenia zabezpieczenia organ wskazał, że uzasadnienie dokonania zabezpieczenia nie następuje w formie opisowej, lecz zostało ograniczone do wskazania w poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia, która z przesłanek zachodzi w danej sprawie. Podkreślał ponadto, że ustawodawca nie precyzuje w jakiej formie wyżej wymienione informacje powinny zostać ujęte w zarządzeniu zabezpieczenia. Podtrzymując również dotychczasowy pogląd, że nieuzasadnione jest zarzucanie podpisania przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia przez osobę nieuprawnioną organ dodatkowo powołał się na pisemne upoważnienie, który to dokument został przekazany do akt sądowych za pismem procesowym z dnia [...] września 2009 r. Odpowiadając natomiast na zarzuty dotyczące nieprawidłowego, zdaniem skarżącej, określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponownie, że w kwestionowanym zarządzeniu zabezpieczenia wskazano możliwe do zastosowania środki zabezpieczające. Wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu, nie stanowi jednak wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia w danej sprawie. Organ po raz kolejny zajął jednoznaczne stanowisko, że niemożliwe jest przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia. Odnosząc się przy tej okazji do wskazanego przez skarżącą przepisu art. 157a u.p.e.a. organ stwierdził, że jego dyspozycja oznacza jedynie możliwość modyfikowania dokonanego zabezpieczenia z urzędu lub na wniosek, przez dowolny dobór środków zabezpieczających. Strona przeciwna podkreślała jednocześnie, że doręczone skarżącej pismo z dnia [...] grudnia 2008 r. zawierało informację o skierowaniu przez Naczelnika US wniosku o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki i pozostawało bez związku ze złożonymi przez skarżącą zarzutami. Będąc jedynie informacją dla skarżącej o czynnościach podejmowanych w toku postępowania zabezpieczającego , nie stanowiło zatem to pismo uzupełnienia zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem strony przeciwnej jako nieznajdującą uzasadnienia potraktować należało przedstawioną w skardze argumentację w zakresie bezpodstawnego uznania za niedopuszczalny zarzutu nieistnienia zabezpieczanego zobowiązania. Jak wskazywała strona przeciwna, w rozpatrywanej sprawie Naczelnik US decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku R S.A. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 112.964,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 85.365,00 zł. Strona przeciwna podkreślała, że wyżej wymienione orzeczenie rozstrzygało zarówno kwestię wysokości zabezpieczanego obowiązku, jak i ustalenia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Wyżej wymienione okoliczności były zatem przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, a obowiązek został określony w orzeczeniu, od którego przysługiwały środki zaskarżenia. Strona przeciwna za chybiony uznała w końcu zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonego postanowienia bez sporządzenia należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Jak wskazano, podstawę prawną postanowienia nr [...], wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, stanowiły powołane w sentencji tego postanowienia, w związku z art. 166b u.p.e.a. przepisy art. 33 oraz art. 34 § 1a i § 4 tej ustawy. Uzasadniając natomiast zaskarżone postanowienie powołano zarówno brzmienie ww. przepisów, jak i dokonano odniesienia tych unormowań do stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), której art. 1 ust. 2 stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwanej P.p.s.a. Akt administracyjny będący przedmiotem skargi może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w wyżej powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 145 §1 pkt 1 lit.a oraz lit.c P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżony akt , jeśli stwierdzi, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą uchylenia zaskarżonego aktu może być także naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego , co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a. Należy ponadto zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie, dla scharakteryzowania sedna sporu jaki w niej zaistniał, zasadne będzie poczynienie na wstępie uwag dotyczących m.in. wzajemnych relacji w zakresie zabezpieczenia wynikających z regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) , zwanej u.p.e.a. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania obowiązku. Podstawą dokonania zabezpieczenia może być decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ( przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego), na podstawie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Od decyzji o zabezpieczeniu, tak jak od każdej innej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, służy odwołanie (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej), rozpoznawane na podstawie przepisów tej ustawy. Zarzuty dotyczące decyzji o zabezpieczeniu mogą i powinny być zgłaszane w tym postępowaniu. W myśl zaś art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie ( z zastrzeżeniem dotyczącym zastosowania art. 33d cyt. ustawy, które nie odnosi się do niniejszej sprawy) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zostało uregulowane w art. 154 i nast. u.p.e.a. Zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Na zasadzie odesłania z art. 166b u.p.e.a. w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przysługuje prawo złożenia zarzutów, na podstawie art. 33 tej ustawy, do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia. Z kolei na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zażalenie (art. 34 § 5 u.p.e.a.), do organu wyższego stopnia. Jak z powyższego wynika, postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie przepisów u.p.e.a. nie jest prostą kontynuacją wydania decyzji w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Różni te postępowania m.in. właściwość organów. W sprawie decyzji wydawanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej właściwym jest bowiem organ podatkowy, podczas gdy w postępowaniu zabezpieczającym działa organ egzekucyjny. Należy o tym pamiętać , mimo że w niniejszej sprawie jako organ podatkowy oraz organ egzekucyjny występuje Naczelnik Urzędu Skarbowego. Reasumując można stwierdzić, że przepisy o zabezpieczeniu usytuowane w ustawie Ordynacja podatkowa, w dziale III dotyczącym zobowiązań podatkowych, regulują tryb wydawania orzeczeń tymczasowo chroniących interes wierzyciela, a więc zastępujących (okresowo) decyzje określające lub ustalające zobowiązanie podatkowe. Decyzjom o zabezpieczeniu należy przypisać więc tymczasowe funkcje podejmowanych w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowych. Natomiast zarządzenie zabezpieczenia z art. 155a-156 u.p.e.a. ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu podejmowanej przez organ podatkowy. Jak już zostało wskazane, z mocy art. 155a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Ustawowe wymogi co do treści zarządzenia zabezpieczenia określa art. 156 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym powinno ono zawierać oznaczenie wierzyciela, wskazanie mienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej, klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów, sposób i zakres zabezpieczenia. Analizując treść zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r., którego dotyczyły zarzuty zgłoszone przez skarżącą, należało stwierdzić, że w postępowaniu zabezpieczającym , na etapie wykonywania tego zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez wierzyciela doszło do naruszenia w szczególności art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 9 u.p.e.a. - po pierwsze w zakresie wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji a po drugie co do sposobu i zakresu zabezpieczenia. Wobec treści skargi należy podkreślić, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym nie tylko w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale i wcześniej - w ramach postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z przywołaną przez pełnomocnika w skardze dyspozycją art. 166b § 1 u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 71 i art. 168d u.p.e.a. Tym samym, w drodze odpowiedniego stosowania art. 33 u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym podstawą zarzutu może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia; 3) błąd co do osoby zobowiązanego; 4) niedopuszczalność zabezpieczenia ; 5) zastosowanie zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia; 6) dokonanie zabezpieczenia przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 7) niespełnienie wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. Jak wynika z akt postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako wierzyciel wydał w dniu [...] grudnia 2008 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na którego podstawie wymieniony organ, już jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie zabezpieczające w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Podstawą prawną należności objętej zabezpieczeniem była wydana również w dniu [...] grudnia 2008r. , w trybie art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu (o takim samym nr [...]). Przewidywana kwota zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za wymieniony rok podatkowy została określona w powyższej decyzji na kwotę 112.964 zł , natomiast odsetki na dzień jej wydania na kwotę 85.365 zł. Wskazać należy, że w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008r., w części E (Dane dotyczące należności i zabezpieczenia), w pozycji 45 (Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji) wierzyciel zaznaczył kwadrat 4. "inne okoliczności", wpisując jako takie "nieprawidłowo odliczona strata". Natomiast w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2008 r. organ podatkowy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie chodzi o wydanie decyzji deklaratoryjnej, a więc praktycznie chodzi o zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie i, zdaniem organu, "ta okoliczność sama w sobie może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Wywodził także, że " (...) przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest obawa , że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję , czy też utrudnić lub udaremnić przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, że osoba nie wykona zobowiązania w terminie, co w przedmiotowej sprawie przy decyzji deklaratoryjnej ma miejsce". Niezbędność orzeczenia o zabezpieczeniu organ podatkowy upatrywał także "zarówno w rodzaju nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania podatkowego wszczętego przez Lubuski Urząd Skarbowy, jak i wysokość uszczuplenia podatkowego dokonanego przez Spółkę". Ponadto wskazał jeszcze, że "trudno pominąć fakt, iż Spółka posiada zadłużenie w stosunku do instytucji bankowych, które skorzystały z prawa ustanowienia hipoteki na nieruchomościach podatnika oraz fakt, iż w roku 2007 Spółka wykazała stratę podatkową w kwocie 4.254.833,30 zł " . Konfrontacja zapisów zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzji o zabezpieczeniu w powyższym zakresie prowadzi do stwierdzenia, że występuje sprzeczność pomiędzy poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia a uzasadnieniem decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. Wierzyciel całkowicie wybiórczo, w sposób lakoniczny (bo nawet nie wiadomo, czy chodzi o stratę w 2007r. - w zarządzeniu zabezpieczenia użyto dodatkowo sformułowania "nieprawidłowo odliczona") i w istocie niepowiązany z decyzją o zabezpieczeniu zrealizował wymóg podania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Tym samym należy uznać, że wypełnienie pola 45 w druku ZZ-1 w zakresie wskazania okoliczności tam wymienionych narusza prawo, tj. art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. , a w konsekwencji także art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 3 i 10 oraz art. 166b tej ustawy i w ocenie Sądu jest to naruszenie proceduralne, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na rozstrzygnięcie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Nie zasługuje przy tym na aprobatę stanowisko prezentowane przez organy obu instancji, że wymóg sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia według wzoru określonego w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji niejako "wymusił" tak lakoniczny sposób wskazania przesłanek zabezpieczenia. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać sposób i zakres zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę treść zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2008 r. należy przyznać rację stronie skarżącej, iż uchybia ono prawu przez to, że w rzeczywistości brak jest w nim określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia. Organ odwoławczy przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano możliwe do zastosowania środki zabezpieczające. Dodał przy tym, że wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu nie stanowi jednak wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia w danej sprawie. Twierdził też, że niemożliwe jest przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia. Powyższe stanowisko jest niesłuszne. Sąd uznaje, że wskazanie w zarządzeniu tylko możliwych sposobów zabezpieczenia ( zatem w założeniu hipotetycznych) jest nieprawidłową realizacją obowiązku wierzyciela wynikającego z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Z treści zarządzenia zabezpieczenia musi wynikać konkretny sposób i zakres zabezpieczenia, dokonany w tej a nie innej sprawie. Zgodzić się należy ze skarżącą , że takie rozumienie dyspozycji art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dodatkowo wspiera regulacja art. 157a tej ustawy, umożliwiając organowi egzekucyjnemu, w zależności od sytuacji w konkretnej sprawie, dokonanie w każdym czasie uchylenia lub zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. W okolicznościach niniejszej sprawy przyznać też trzeba, że w istocie to w piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r. , zamiast w zarządzeniu zabezpieczenia wydanym dzień wcześniej, nastąpiło określenie sposobu zabezpieczenia, bowiem dopiero z tego pisma wynika, że zabezpieczenia dokonuje się przez obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową. W związku z powyższą nieprawidłowością nie można nie uznać słuszności dodatkowego zarzutu skarżącej, że takie prowadzenie postępowania zabezpieczającego uniemożliwiło jej zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Jest to twierdzenie znajdujące uzasadnienie w okolicznościach sprawy, jeżeli zważyć, że zarządzenie zabezpieczenia, z którego nie wynika przyjęty sposób zabezpieczenia, zostało doręczone skarżącej w dniu [...] grudnia 2008r., natomiast pismo informujące o zabezpieczeniu przez obciążenie nieruchomości Spółki hipoteką przymusową - w dniu [...] stycznia 2009 r. Ponownie też trzeba stwierdzić, że o braku uchybienia co do sposobu i zakresu zabezpieczenia nie można mówić ze względu na obowiązujący wzór zarządzenia zabezpieczenia. Obowiązek zawarcia w zarządzeniu sposobu i zakresu zabezpieczenia (a nie wskazania możliwych do zastosowania sposobów), wynika bowiem wprost z ustawy, zatem formularz zarządzenia zabezpieczenia powinien być tak stosowany, by należycie zostały zrealizowane ustawowe obowiązki. Mając powyższe na względzie Sąd i w tym przypadku stwierdził naruszenie prawa , tj. art. 156 § 1 pkt 9 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 8 i 10 oraz art. 166b tej ustawy , oceniając, iż jest to naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Sąd uznał natomiast za niezasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, który został rozpoznany w kontekście niedopuszczalności zabezpieczenia. Trzeba bowiem wskazać, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia było konsekwencją decyzji o zabezpieczeniu, a ta z kolei została wydana w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, a więc w postępowaniu akcesoryjnym w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego. W kwestii pełnomocnictwa doradcy podatkowego S.C., co ma odniesienie i do niniejszej sprawy, wypowiedział się wcześniej tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie I SA/Go 249/09 dotyczącej skargi na decyzję w przedmiocie dokonania zabezpieczenia. W podzielanym tu poglądzie Sąd wskazał , że " Według zapisów pełnomocnictwa , doradca podatkowy S.C. umocowany był do reprezentowania skarżącej spółki w czynnościach sprawdzających, postępowaniach podatkowych i postępowaniach egzekucyjnych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. Wykładnia pełnomocnictwa prowadzi do wniosku, że było ono kompleksowe i obejmowało umocowanie do reprezentowania spółki we wszystkich kolejno następujących po sobie postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i egzekucyjne, a dotyczące podatku za 2002 r. Niewątpliwie zakres tego pełnomocnictwa obejmował więc również postępowanie zabezpieczające." Nadto należy zwrócić uwagę, że twierdzenie o doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu a nie pełnomocnikowi jest nieuprawnione. W tym bowiem zakresie nie może być analogii do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, według regulacji art. 32 u.p.e.a. Wprawdzie odesłanie zawarte w art. 166b u.p.e.a. obejmuje również ww. art. 32 , ale należy pamiętać, że zasada odpowiedniości, w określonych przypadkach oznacza również niemożność zastosowania określonej regulacji, a to z uwagi na to, że dana kwestia została odmiennie unormowana w obrębie instytucji, gdzie przewidziano uzupełniające odesłanie. Skuteczność zabezpieczenia nie została w art. 155a u.p.e.a. uzależniona od doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia i należy przyjąć, że jest to zamierzone, chociażby ze względu na akcesoryjny charakter tego postępowania, prowadzonego w toku postępowania podatkowego (o czym już była mowa) , jak również na cel zabezpieczenia, którym nie jest wykonanie zobowiązania a tylko zagwarantowanie jego wykonania w przyszłości. Sąd nie podziela również zarzutu skargi co do naruszenia przez organ dyspozycji art. 124 § 1 i 2 , art. 126 oraz art. 107 § 3 KPA "przez brak lub lakoniczność uzasadnienia prawnego i faktycznego". W myśl art. 124 § 2 KPA postanowienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 126 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. nakazuje, żeby uzasadnienie faktyczne w szczególności zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodem odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. zawiera należyte uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu wyjaśniono podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, przy czym nie ograniczono się jedynie do powołania konkretnego przepisu, lecz zawarto także umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle konkretnych przepisów prawa i wykazano związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Uznając przy tym, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 135 cyt. ustawy uchylił także poprzedzające zaskarżony akt postanowienie organu pierwszej instancji. Organy rozpatrując ponownie sprawę zgłoszonych zarzutów na postępowanie zabezpieczające powinny kierować się oceną prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko