II FSK 629/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 431/09 w sprawie ze skargi "R." S.A. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od "R." S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 431/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 czerwca 2009 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 maja 2009 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym złożonych przez R. S.A. w Z. Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że celem zabezpieczenia realizacji zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. prowadził, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 grudnia 2008 r., postępowanie zabezpieczające skierowane do majątku R. S.A. w Z. Spółka pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zarzucając niedopuszczalność tego postępowania oraz kwestionując istnienie zabezpieczanego obowiązku, jak też podnosząc zarzuty związane z decyzją o zabezpieczeniu z dnia 16 grudnia 2008 r., stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia. Podniosła także zarzut określenia zabezpieczenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, jak również zakwestionowała skuteczność doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto wskazując na art. 156 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm., dalej jako u.p.e.a.) stwierdziła liczne uchybienia w zakresie sporządzenia tego dokumentu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. - po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia jego poprzedniego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. - wydał w dniu 18 maja 2009 r. postanowienie, orzekając o niedopuszczalności zarzutu dotyczącego nieistnienia zabezpieczanego obowiązku, w pozostałym zakresie uznając zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie, żądając jego uchylenia i podtrzymując zarzuty przedstawione w piśmie z dnia 17 grudnia 2008 r. Spółka zakwestionowała ustalenia dokonane w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy, wskazując w szczególności na kwestię doręczenia odpisu przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia oraz sposobu wystawienia tego dokumentu. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpatrzeniu zażalenia, w dniu 23 czerwca 2009 r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty obejmowały przesłanki określone w art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a. Podał, że w trakcie postępowania zażaleniowego Spółka podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia zabezpieczanego obowiązku, jak też zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Organ podkreślał, powołując się na wydaną, również w dniu 16 grudnia 2006 r., decyzję o zabezpieczeniu, że owa decyzja rozstrzyga zarówno kwestię wysokości zabezpieczanego obowiązku, jak i ustalenia przesłanek uzasadniających jej wydanie. Zwrócił ponadto uwagę, że co do skuteczności wprowadzenia tego aktu do obrotu prawnego ocenę przeprowadzono w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 marca 2009 r. Z tych też powodów zgłoszony przez Spółkę zarzut o niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego należało uznać za niedopuszczalny. Zarzut określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Organ drugiej instancji stwierdził także brak podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu niedopuszczalności dokonania w niniejszej sprawie zabezpieczenia w trybie administracyjnym. Przywołując treść przepisu art. 156 § 1 u.p.e.a. i odnosząc ją do objętego zarzutami zarządzenia zabezpieczenia stwierdził, że zostało ono sporządzone zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie. Organ drugiej instancji podniósł przy tym, że należy mieć na uwadze ustawowy obowiązek (art. 156 § 2 u.p.e.a.) sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia według wzoru określonego w drodze rozporządzenia, w związku z czym uzasadnienie dokonania zabezpieczenia nie następuje w formie opisowej, lecz zostało ograniczone do wskazania w pozycji 45 formularza zarządzenia zabezpieczenia, która z przesłanek zachodzi w danej sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał także, że w zarządzeniu zabezpieczenia znajduje się również informacja dotycząca sposobu i zakresu realizacji zabezpieczenia, poprzez wskazanie możliwych do zastosowania środków zabezpieczających. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia zakresu tego postępowania nie stanowi wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia w danej sprawie. Za chybione uznał także Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia 18 maja 2009 r. w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające wydał bez sporządzenia należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka wskazała na naruszenie następujących przepisów: - art. 7, art. 10, art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy; - art. 32 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego bez doręczenia zobowiązanej skarżącej Spółce zarządzenia zabezpieczenia; - art. 34 w zw. z art. 33 pkt 1-10 w zw. z art. 166b i art. 156 u.p.e.a. , tj. niespełnienie przez treść zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 cyt. ustawy na skutek błędnego zastosowania norm prawnych polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zgłoszonych zarzutów: a) przez określenie zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego - wobec sprzeczności pomiędzy treścią poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia a uzasadnieniem decyzji o zabezpieczeniu, b) przez błędne określenie powodów wskazujących na możliwość czy też utrudnienia wyegzekwowania przyszłego zobowiązania, c) przez niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym wobec podpisania zarządzenia zabezpieczenia przez osobę nieuprawnioną do działania w imieniu wierzyciela, d) przez brak prawidłowej adnotacji na temat pouczenia o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, e) przez brak określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia w zarządzeniu zabezpieczenia, f) przez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki zawarte w art. 155; - art. 124 § 1 i 2, art. 126 , art. 107 § 3 KPA w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a. przez brak lub lakoniczność uzasadnienia prawnego i faktycznego; - art. 2 , art. 92 Konstytucji RP, gdyż interpretacja prawna dokonana przez organ odwoławczy została oparta na akcie prawnym , który nie wypełnia ustawowego upoważnienia z art. 156 § 2 u.p.e.a., ponieważ wzór zarządzenia zabezpieczenia nie zawiera danych lub nie daje możliwości wskazania danych, o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a. Uzasadniając skargę podniesiono, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone osobie nieupoważnionej. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 32 u.p.e.a. w zw. z art. 166b tej ustawy oznacza, że zarządzenie zabezpieczenia należy doręczyć jedynie zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. W odniesieniu do sposobu rozpatrzenia zarzutów dotyczących błędów formalnych, nieprawidłowości formularza zarządzenia zabezpieczenia, tj. niespełnienia wymogów art. 156 u.p.e.a. skarżąca Spółka twierdziła, że brak chociażby jednego z elementów dotyczącego zaskarżonego dokumentu (w tym przypadku zarządzenia zabezpieczenia) może być podstawą zarzutu i powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazując na zarzut dotyczący określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia strona skarżąca podkreślała, że sposób i zakres zabezpieczenia jest obligatoryjnym elementem zarządzenia zabezpieczenia, co wynika wprost z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Dalej skarżąca wywiodła, że aby zabezpieczenie było dopuszczalne w trybie administracyjnym warunek dotyczący okoliczności, które mogłyby utrudniać lub udaremniać egzekucję powinny mieć charakter obiektywny i wynikać z konkretnych danych oraz muszą mieć oparcie w zebranym materiale dowodowym. W decyzji i zarządzeniu zabezpieczenia nie uzasadniono przesłanek zabezpieczenia, gdyż oprócz wskazania dowodów w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za 2000 r. oraz nieaktualnych danych za 2007 r. nie znalazły się tam inne argumenty za dokonaniem zabezpieczenia. W skardze podkreślono także, iż z przepisu art. 155 u.p.e.a. trudno wywieść, że sam fakt ewentualnego zobowiązania podatkowego (zdarzenia niepewnego) powoduje konieczność zabezpieczenia tego obowiązku. Podniesiono, że w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel wskazał, niezgodnie z treścią decyzji w tym przedmiocie, jako okoliczność świadczącą o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji kwestię nieprawidłowo odliczonej straty. Zarzucił, że nie wyjaśniono, w jaki sposób nieprawidłowo odliczona strata podatkowa mogłaby wpłynąć na możliwość utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Według skarżącej, przyjęcie innych w decyzji oraz innych w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności utrudniających wykonanie zobowiązań podatkowych, jest rażącym naruszeniem prawa. W zakresie naruszenia przepisów procesowych skarżąca twierdziła, że zaskarżone postanowienie nie zawiera poprawnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z., że ten nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do podnoszonego przez skarżącą braku pouczenia o przysługującym prawie zgłoszenia zarzutów, w skardze sprecyzowano, iż wprawdzie w formularzu ZZ-1 uprawnienie dotyczące zarzutów zostało wskazane, jednak błędnie określono jego zakres. W formularzu wskazano, że podstawą zarzutu może być m.in. niespełnienie wymogów określonych w art. 165 u.p.e.a., natomiast podany przepis nie ma w tym przypadku zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł jej o oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 431/09, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 maja 2009 r. Sąd wojewódzki analizując treść zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 grudnia 2008 r., którego dotyczyły zarzuty zgłoszone przez skarżącą stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym, na etapie wykonywania tego zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez wierzyciela doszło do naruszenia w szczególności art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 9 u.p.e.a. - po pierwsze w zakresie wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, a po drugie co do sposobu i zakresu zabezpieczenia. Sąd wskazał, że w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 16 grudnia 2008 r., w części E (Dane dotyczące należności i zabezpieczenia), w pozycji 45 (Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji) wierzyciel zaznaczył kwadrat 4. "inne okoliczności", wpisując jako takie "nieprawidłowo odliczona strata". Natomiast w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu z dnia 16 grudnia 2008 r. organ podatkowy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie chodzi o wydanie decyzji deklaratoryjnej, a więc praktycznie chodzi o zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie i , zdaniem organu, "ta okoliczność sama w sobie może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Konfrontacja zapisów zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzji o zabezpieczeniu w powyższym zakresie prowadzi w ocenie Sądu do stwierdzenia, że występuje sprzeczność pomiędzy poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia a uzasadnieniem decyzji z dnia 16 grudnia 2008 r. Wierzyciel całkowicie wybiórczo, w sposób lakoniczny i w istocie niepowiązany z decyzją o zabezpieczeniu zrealizował wymóg podania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Tym samym Sąd uznał, że wypełnienie pola 45 w druku ZZ-1 w zakresie wskazania okoliczności tam wymienionych narusza prawo, tj. art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. , a w konsekwencji także art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 3 i 10 oraz art. 166b tej ustawy. W ocenie Sądu jest to naruszenie proceduralne, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na rozstrzygnięcie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Ponadto Sąd uznał, że wskazanie w zarządzeniu tylko możliwych sposobów zabezpieczenia jest nieprawidłową realizacją obowiązku wierzyciela wynikającego z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Z treści zarządzenia zabezpieczenia musi wynikać konkretny sposób i zakres zabezpieczenia, dokonany w tej a nie innej sprawie. Sąd wskazał, że takie prowadzenie postępowania zabezpieczającego uniemożliwiło skarżącej zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Sąd uznał natomiast za niezasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, który został rozpoznany w kontekście niedopuszczalności zabezpieczenia. Nie podzielił również zarzutu skargi co do naruszenia przez organ dyspozycji art. 124 § 1 i 2 , art. 126 oraz art. 107 § 3 k.p.a. "przez brak lub lakoniczność uzasadnienia prawnego i faktycznego". Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej P.p.s.a.), polegające na przyjęciu, że strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła przepis art. 156 § 1 pkt 5, a w konsekwencji także art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 oraz art. 166b u.p.e.a., a także przepis art. 156 § 1 pkt 9, a w konsekwencji art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 8 i 10 oraz art. 166b tej ustawy, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego i skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji; 2) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła przepis art. 156 § 1 pkt 5, a w konsekwencji także art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 oraz art. 166b u.p.e.a., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego i skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż druk zarządzenia zabezpieczenia w pozycji 45 (druk ZZ-1 stanowiący Załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) winien odwzorowywać wszystkie okoliczności przedstawione w decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowej wydanej w trybie art. 33 O.p. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował faktu wypełnienia przez organ pierwszej instancji pozycji 45, ale zarzucił, że wypełniono ją w sposób wybiórczy, lakoniczny, w sytuacji, gdy nawet ustawodawca nie precyzuje, w jakiej formie informacje z decyzji o zabezpieczeniu winny być ujęte w zarządzeniu zabezpieczenia, a forma zarządzenia zabezpieczenia ze swej istoty wymaga bardzo ogólnego, skrótowego przedstawienia przesłanek zabezpieczenia, zaś zarządzenie zabezpieczenia nie powinno zastępować decyzji w przedmiocie zabezpieczenia; 3) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła przepis art. 156 § 1 pkt 5, a w konsekwencji także art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 oraz art. 166b u.p.e.a., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego i skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez przyjęcie przez Sąd prawa organu podatkowego do dokonywania zabezpieczenia w trybie art. 33 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 155 u.p.e.a., w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 4) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła przepis art. 156 § 1 pkt 9, a w konsekwencji także art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 oraz art. 166b u.p.e.a., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego i skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez przyjęcie przez Sąd, że z treści zarządzenia zabezpieczenia musi wynikać konkretny sposób i zakres zabezpieczenia dokonany w tej, a nie innej sprawie, co stanowi naruszenia przez Sąd przepisów art. 158 i art. 36 § 1 u.p.e.a. Strona przeciwna nie zgadza się także z twierdzeniem Sądu, że obciążenie nieruchomości zobowiązanego nastąpiło przez sam fakt możliwości stosowania przez organ egzekucyjny środków zabezpieczenia w ograniczonym czasie, czyli w okresie 7 dni od daty doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia; stosując się bowiem do stanowiska prezentowanego w ww. wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim każdy zastosowany po tym terminie środek zabezpieczenia naruszyłby prawo zobowiązanego do zgłoszenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia; 5) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku wskazań Sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie, w razie zaistnienia przesłanek ustawowych, o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej odrzucenie z uwagi na niedopełnienie wymogów przewidzianych w art. 176, co czyni ją niedopuszczalną, poprzez nie spełnienie wymagań materialnych skargi kasacyjnej, tzn. braku przytoczenia podstaw kasacyjnych i braku ich uzasadnienia, ewentualnie w przypadku uznania dopuszczalności skargi – o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 i art. 141 par. 4 P.p.s.a. polegające na braku wskazań Sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Postępowanie zabezpieczające uregulowane w art. 154 – 168 u.p.e.a. jest postępowaniem, którego głównym celem jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzycieli. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Zarządzenie zabezpieczające powinno zwierać elementy wyszczególnione w art. 156 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny ma obowiązek z urzędu badać, czy powyższe zarządzenie zabezpieczające ma ustawowo określoną treść. Brak jednego z wymogów zarządzenia może stanowić podstawę jego zwrotu do wierzyciela (art. 157 § 1 u.p.e.a.) bądź zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego określonego w art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia uznał, iż jest ono sprzeczne z prawem, gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazano na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do braku wskazań Sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pełni zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a. Regulacja ta określa elementy konieczne uzasadnienia wyrok sądowego. Nawiązując do niej w kontekście zakresu kontroli sprawowanej przez Sądy administracyjne (art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w zw. z art. 3 par. 1 P.p.s.a) można zatem stwierdzić, że uzasadnienie powinno przybliżać stan sprawy, w ramach którego przedstawić należałoby okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia jak i samo rozstrzygnięcie ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, w oparciu o które zostało ono podjęte; zarzutów kierowanych przeciw temu rozstrzygnięciu; stosunku do nich pozostałych (poza skarżącą) stron postępowania; podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego oraz jego wyjaśnienia. W ramach wyjaśniania podstawy rozstrzygnięcia należałoby przy tym oczekiwać od Sądu, stosowanie do granic skargi oraz zakresu sprawowanej kontroli wyznaczonej przez art. 134 par. 1 P.p.s.a, ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów oraz ewentualnych uchybień, które zostały dostrzeżone w toku badania sprawy bowiem dopiero w konkluzji tego wywodu możliwym staje się usprawiedliwienie tezy, że zaskarżone orzeczenie administracyjne jest, bądź nie jest, zgodne z prawem. Tok rozumowania winien przy tym być na tyle przejrzysty, aby strona mogła zrozumieć powody rozstrzygnięcia zaś w przypadku ewentualnego zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny był w stanie poddać go swej kontroli. W kontekście powyższych rozważań, przyjąć należy, że zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegający na braku wskazań co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskazał na naruszenie przez organ egzekucyjny przepisów postępowania jednak nie wskazał czy naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Brak również wskazań co dalszego postępowania. Poza ogólnym określeniem, iż organy rozpatrując ponownie sprawę zgłoszonych zarzutów na postępowanie zabezpieczające powinny kierować się oceną prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku brak jest wskazać co do dalszego postępowania. W związku z powyższymi naruszeniami przepisami postępowania za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.