I FSK 375/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółki Akcyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1462/09 w sprawie ze skargi E. Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. Spółki Akcyjnej w K. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1462/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. S.A. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 4 maja 2009 r. określające spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. W trakcie postępowania podatkowego ustalono bowiem, że 1 września 2005 r. doszło do zawarcia umowy o współpracy promocyjnej pomiędzy S. sp. z o. o. a A. sp. z o.o., przedmiotem której było określenie warunków współpracy w zakresie promocji samochodów osobowych "X" organizowanej przez S. w ramach akcji promocyjnej własnych produktów. Akcje promocyjne związane były z wprowadzeniem na rynek nowych paliw S. Firma S. zobowiązała się do prowadzenia akcji promocyjnych, natomiast spółka A. zobowiązała się do przeniesienia na S. własności jednej sztuki samochodu marki "X" w terminie do 15 listopada 2005 r. Poza tym strony ustaliły, że spółka S. będzie uprawniona do potrącenia należności z tytułu usług promocyjnych świadczonych na rzecz A. z należnością przysługującą A. z tytułu umowy sprzedaży samochodu do wysokości należności niższej. Powyższa umowa weszła w życie 1 września 2005 r. W dniu 30 listopada 2005 r. firma S. wystawiła fakturę VAT nr 45201209, lecz nie na rzecz A., a na spółkę E., która ujęła tę fakturę w rejestrze zakupów za grudzień 2005 r. W dniu 17 stycznia 2006 r. spółka E. wystawiając fakturę VAT nr 2200489 (będącą refakturą faktury z 30 listopada 2005r.), dokonała refakturowania na A. kosztów wynikających z ww. faktury za usługi promocyjne. Podstawą do wystawienia refaktury było porozumienie z 5 września 2005 r. zawarte pomiędzy A. Sp. z o.o. a E. S.A., na mocy którego E. dokonać miała sprzedaży na rzecz S. samochodu marki ,,X" zgodnie z ww. umową o współpracy promocyjnej z 1 września 2005 r. Zdaniem organów na podstawie tego porozumienia spółka E. nie weszła w prawa i obowiązki A. wynikające z umowy o współpracy z 1 września 2005 r. i miała zrealizować ją tylko w sferze sprzedaży samochodu marki "X" na rzecz S. Wszelkie koszty usługi promocyjnej świadczonej na rzecz S. miała pokryć spółka A., względnie dealerzy tej marki, przy czym A. miała podjąć decyzję w tym zakresie po wykonaniu usługi. Wobec powyższego organ pierwszej instancji i organ odwoławczy uznały, że faktura VAT nr 45201209 z 30 listopada 2005 r. dotyczyła usługi promocyjnej zrealizowanej przez S. na rzecz A., a zatem w ogóle nie powinna być wystawiona na rzecz spółki E. i nie mogła wywołać u tej spółki skutków prawnych w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym spółka E. nie miała również prawa refakturować kosztów akcji promocyjnej na spółkę A. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. E. S.A. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego. Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że skarżąca nie wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki A. sp. z o.o., wynikające z zawartej ze S. sp. z o.o. umowy o współpracy promocyjnej z 1 września 2005 r. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "u.p.t.u.") przez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez S. 30 listopada 2005 r. Argumentując powyższe skarżąca podniosła, że fakt przejęcia przez nią ogółu praw i obowiązków spółki A. wynika z zawartego 25 kwietnia 2008 r. trójstronnego porozumienia między E., A. i S. złożonego do organu jako załącznik do pisma z 29 maja 2008 r. W ocenie spółki w związku z wymogami polityki wewnętrznej A. i E. (podmioty powiązane) stroną umowy z 1 września 2005 r. powinna być od początku E. Ww. spółki w porozumieniu z 5 września 2005 r. potwierdziły jednak, że spółka E. przejęła wszystkie prawa i obowiązki A. wynikające z ww. umowy, w szczególności obowiązek sprzedaży na rzecz S. określonego samochodu marki X. Wobec tego to skarżąca spółka formalnie była stroną umowy z 1 września 2005 r. i na tę spółkę S. sp. z o.o. prawidłowo wystawiła fakturę z tytułu wykonanych usług promocyjnych. Z uwagi zaś, że skarżąca sama nie korzystała z usługi promocyjnej, dokonała jej odsprzedaży na rzecz faktycznego nabywcy. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślił, że porozumienie z 25 kwietnia 2008 r. nie było mu znane, gdyż skarżąca dopiero w skardze powołała się na okoliczność jego zawarcia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. W pisemnych motywach wyroku Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, iż spółka E. nie weszła w prawa i obowiązki wynikające z umowy o współpracy z 1 września 2005 r. zawartej pomiędzy S. a A., na co wskazuje treść samego porozumienia z 5 września 2005 r. Z jego postanowień wynika, że skarżąca miała zrealizować umowę z 1 września 2005 r. jedynie w sferze sprzedaży samochodu marki "X" na rzecz S. Wszelkie koszty usługi promocyjnej miały zostać pokryte przez A., względnie dealerów tej marki. Ostatecznie A. miało więc podjąć decyzję w tym zakresie po wykonaniu usługi. Sąd uznał, że w tej sytuacji trudno mówić, że E. wstąpił w prawa i obowiązki A., skoro A. miała nadal decydować o wszystkim z wyjątkiem sprzedaży samochodu. W samym porozumieniu wyraźnie wskazano, że usługa promocyjna świadczona przez S. dotyczyła promocji marki A., a nie spółki E. i stanowisko takie wyraziła skarżąca w piśmie z 29 kwietnia 2008 r. Sąd podkreślił, że analizowane porozumienie nie zostało zawarte między trzema podmiotami tj. A., E. i S., a jedynie między spółkami A. i E. Gdyby więc porozumienie miało charakter ,,trójstronny", to można by ewentualnie badać, czy istniał stosunek prawny pomiędzy firmą S. a E., czy E. była de facto beneficjentem świadczenia, i czy świadczenie miało charakter ekwiwalentny, a także na czym konkretnie polegała wzajemność spełnianych świadczeń. 3.2. Sąd podkreślił, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie wykazała, czy istniały porozumienia, umowy, względnie inne dokumenty świadczące o dokonanych szczegółowych uzgodnieniach w zakresie regulowania przez tę skarżącą należności za A., tj. pośredniczenia w regulowaniu należności. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie podniósł, że sporna faktura z 30 listopada 2005 r. dotyczyła usługi promocyjnej zrealizowanej przez S. na rzecz A. i w ogóle nie powinna być wystawiona na rzecz spółki E., a tym bardziej nie może wywoływać u niej skutków prawnych w postaci odliczenia podatku naliczonego. Sąd zwrócił uwagę, że organy nie negowały faktu wykonania usługi promocyjnej, lecz trafnie przyjęły, że usługa ta została wykonana na rzecz innego podmiotu niż wykazany w spornej fakturze, a zatem zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżąca nie miała prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Stąd też za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na uznaniu, że organy pierwszej i drugiej instancji w prawidłowy sposób odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionej przez S. sp. z o.o. faktury VAT nr 45201209 z 30 listopada 2005 r.; 2. przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności niedokonania analizy istoty stosunków prawnych łączących skarżącą, A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.; b) art. 3 § i 2 w zw. z art. 1 § 2 P.p.s.a., przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana decyzja jest zgodna z prawem, mimo zaniechania przez WSA wyjaśnienia kwestii, dlaczego dokonana przez organy obu instancji wykładnia prawa jest prawidłowa, pomimo błędnego ustalenia przez te organy stanu faktycznego; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 174 Konstytucji RP, przez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. przez nieodniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą na poparcie stawianych zarzutów, co skutkuje niemożliwością pełnego poznania przez skarżącą motywów rozstrzygnięcia oraz oceny ich poprawności; w konsekwencji trudności w dokonaniu powyższych ocen czynią utrudnionym zrozumienie argumentów, którymi kierował się WSA zajmując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Kwestią sporną na gruncie tej sprawy jest, czy organy podatkowe trafnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 45201209 z 30 listopada 2005 r. wystawionej na jej rzecz przez S. sp. z o.o. Tym samym zagadnieniem spornym jest uprawnienie podatnika do realizacji jednej z najważniejszych zasad VAT, tj. zasady neutralności, na tle której należy ocenić to zagadnienie. 5.2. Na wstępie należy stwierdzić, że nie jest spornym fakt, że czynności promocyjne zafakturowane w ramach zakwestionowanej faktury zostały faktycznie przez S. sp. z o.o. wykonane. Uprawnienie do odliczenia wykazanego w tej fakturze podatku zostało przez organy podatkowe zakwestionowane z uwagi na to, że ich zdaniem, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, odbiorcą tych usług nie była skarżąca spółka, lecz spółka A. Na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, pogląd co do braku uprawnienia skarżącej do odliczenia zakwestionowanego podatku uznać należy jednak za wadliwy. 5.3. Przede wszystkim błędne jest stanowisko, jakoby z treści porozumienia z 5 września 2005 r. wynikało, że skarżąca miała zrealizować umowę z 1 września 2005 r. jedynie w sferze sprzedaży samochodu marki ,,X" na rzecz S. Zgodnie bowiem z jego treścią "wstąpiła w prawa i obowiązki A." wynikające z umowy z 1 września 2005 r. Fakt, ze wszelkie koszty usługi promocyjnej miały zostać ostatecznie pokryte przez A., względnie dealerów tej marki, nie może stanowić podstawy do kwestionowania zapisu umowy z 5 września 2005 r., zgodnie z którym wierzytelność w zakresie realizacji czynności promocyjnych S. przeszła formalnie z A. na skarżącą spółkę, podobnie jak i zobowiązanie A. do sprzedaży samochodu na rzecz S. Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie zatem wierzytelności do spełnienia świadczenia promocyjnego S. z A. na skarżącą spółkę, nie wymagało zgody dłużnika (S.), lecz jedynie powiadomienia go o tym fakcie, o czym niewątpliwie nastąpiło, skoro po spełnieniu świadczenia wystawił on fakturę na rzecz skarżącej spółki, a nie A. Tym samym nie ma podstaw do kwestionowania, że pod względem formalnym, z dniem 5 września 2005 r. beneficjentem świadczenia promocyjnego S. stała się skarżąca spółka, co nie zmienia faktu, że beneficjentem materialnym tej usługi pozostała spółka A. Stąd też w sposób prawidłowy w zaistniałej sytuacji formalnoprawnej, sporna faktura za usługi promocyjne została przez skarżącą refakturowana na tę spółkę. Organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, w sposób bezpodstawny zakwestionowały w tej sprawie instytucję potocznie zwaną "refakturowaniem", która pośrednio od 1 grudnia 2008 r., została określona w art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w którym postanowiono, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Unormowanie to stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") – poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") – stanowiącego, że w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że w takich przypadkach podstawa opodatkowania tych usług powinna być ustalana w oparciu o art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Sytuacja ta odnosi się właśnie m.in. do przypadków potocznie w praktyce nazywanych "refakturowaniem". Fakt, że art. 30 ust. 3 ustawy obowiązuje od 1 grudnia 2008 r. nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż wobec braku do 1 grudnia 2008 r. w prawie polskim implementacji przepisu art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, a obecnie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, mógł on być oraz powinien być stosowany bezpośrednio przez podatników zgodnie z treścią tych Dyrektyw. Oznacza to, że transakcje, polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci, podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika. "Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. «Refaktura» jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie «w stanie nieprzetworzonym» odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi" (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2010 r., nr [...]). 5.4. Ponadto podnieść należy, że z uwagi na zasadę neutralności VAT Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") wielokrotnie powtarzał, że względy formalne nie mogą godzić w tę zasadę i prawo podatnika do odliczenia podatku, jeżeli spełnione są materialnoprawne przesłanki skorzystania z tego prawa. Jak stwierdził ETS, np. w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő kft przeciwko APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály, ustanowione przez odnośne państwo członkowskie wymogi formalne, które powinien spełnić podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, nie mogą wychodzić poza to, co jest ściśle konieczne dla kontroli prawidłowego stosowania procedury odwrotnego obciążenia. W tym zakresie Trybunał orzekł już, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade). W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić mu wykonanie tego prawa. Tezy te ETS potwierdził w wyroku z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, z którego wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, aby spełnione były materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, podatek z faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, a faktura zawierała informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy), pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. 5.5. Brak ponadto podstaw do twierdzenia, że w sprawie tej mamy do czynienia z nadużyciem prawa, skoro czynność rodząca podatek zakwestionowany w zakresie możliwości jego odliczenia została faktycznie zrealizowana, a uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego kwestionowane jest jedynie z uwagi na formalne ułożenie stosunków prawnych pomiędzy formalnym a materialnym beneficjentem tych usług, a ich usługodawcą, które czyni uprawnionym do odliczenia podatku formalnego beneficjenta spełnionej usługi, przy jednoczesnym jednak obciążeniu tym podatkiem faktycznego beneficjenta wykonanej usługi. 5.6. W konsekwencji za trafny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., do czego doszło poprzez naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, z uwagi na niewłaściwą analizę stosunków prawnych, ale także i ekonomicznych, łączących skarżącą, A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. 5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.