I SA/Bd 650/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Protokolant asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. sprawy ze skargi PPHU Eksport - Import "M." Spółka Jawna J. M., P. M. na interpretację M. F. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 23 kwietnia 2009r. skarżący złożyli wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka Jawna PPHU Eksport-Import "M." J. M., P. M. prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych. Raz w miesiącu wystawia faktury VAT za wyprodukowaną ilość energii do Zakładu Energetycznego. Za taką samą ilość wyprodukowanej energii URE wydaje świadectwa pochodzenia energii. Spółka zbywa świadectwa pochodzenia energii na rzecz Domu Maklerskiego. Spółka wystawia faktury z naliczeniem podatku VAT, jako podmiot gospodarczy. Przy rozliczeniach podatkowych za miesiąc, w którym dokonano zbycia świadectw pochodzenia energii Spółka rozlicza podatek dochodowy i VAT. Dochód z tego tytułu wspólnicy ujmowali w PIT- 36L wraz z pozostałą działalnością, jaką jest produkcja wyrobów z drewna. Natomiast w 2008 roku otrzymano od domu Maklerskiego PIT-8C za 2008 rok, w którym ujęty został również przychód ze sprzedaży energii za grudzień 2007 roku, ponieważ zapłata nastąpiła w styczniu 2008 roku. W związku z powyższym zadano pytanie czy zbycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej, na które Spółka wystawia faktury VAT dla Domu Maklerskiego, wspólnicy mogą rozliczyć w PIT-36L za 2008 rok wraz z pozostałą działalnością, pomimo wystawienia PIT-8C przez Dom Maklerski? Zdaniem Spółki, zbycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej, na które wystawia faktury VAT dla Domu Maklerskiego, wspólnicy mogą rozliczyć w PIT-36L za 2008 rok. Świadectwa pochodzenia energii zbywane są na fakturze VAT ze stawką 22%. Podatek VAT rozlicza w deklaracjach VAT razem z pozostałą działalnością. Podatek dochodowy z działalności wspólnicy opłacają ze stawką 19% - podatek liniowy, a dochody z kapitałów pieniężnych również podlegają opodatkowaniu stawka 19%, W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na katalog źródeł przychodów zamieszczony w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.), a także na art. 5a pkt 6 tejże ustawy, w którym oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły) ustawodawca wprowadził także element negatywny, tzn. że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Natomiast odrębnym źródłem przychodów, wymienionym wart. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. W ocenie organu przy kwalifikacji do właściwego źródła przychodów, z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia należy mieć na uwadze treść art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), zgodnie z którym prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 roku, Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi, o których mowa wart. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowią zatem przychody z kapitałów pieniężnych. Na mocy art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wyniku działalności gospodarczej (art. 30 ust. 4 u.p.d.o.f.). Odnosząc się do kwestii regulacji zawartej w tym przepisie organ zauważył, iż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. W przypadku, gdy przedmiot działalności stanowi dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii, a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma zastosowania. Wprawdzie przedmiotowe prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii jest jednocześnie "produkcją" świadectw pochodzenia i praw z nich wynikających. Podsumowując organ wskazał, że co do zasady, obrót prawami majątkowymi, czy instrumentami finansowymi, może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Jednakże w sytuacji, gdy taki obrót nie jest przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności - stanowi odrębne źródło przychodów. W przedmiotowej sprawie sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi odrębne źródło przychodu Spółki, gdyż przedmiotem działalności jest wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, a nie obrót prawami majątkowymi (świadectwami pochodzenia energii). Przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie należy zatem zaliczać do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (czyli sprzedaż pochodnych instrumentów finansowych) podlega bowiem opodatkowaniu na zasadach określonych wart. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jak kapitały pieniężne i wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT-38 na podstawie otrzymanej z Domu Maklerskiego informacji PIT-8C, odrębnie przez każdego ze wspólników spółki. W konsekwencji nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT -36L wraz z pozostałym przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...]r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej niezgodność z prawem, w tym z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym konieczność ich odpłatnego opodatkowania na podstawie art. 30b ust. 1 bez uwzględnienia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wytworzenie energii elektrycznej przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności wywołuje skutek w postaci powstania prawa majątkowego ściśle związanego z wartością wytworzonej energii. W związku z tym przychód ze zbycia świadectw pochodzenia uzyskanych jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii winien być traktowany jak przychód z działalności gospodarczej, gdyż jest on jej rezultatem, ściśle i nierozerwalnie związanym z produkcją energii elektrycznej. Zdaniem skarżącej można zgodzić się z organem, że przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia jako pochodnego instrumentu finansowego jest przychodem z kapitałów pieniężnych, jednak takie stanowisko nie wyklucza możliwości zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży tych świadectw do przychodów z działalności gospodarczej. Taka kwalifikacja jest możliwa, gdy przedsiębiorca wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaje świadectwa w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14b-14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez skarżącą zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią ogólnych informacji i dokumentów źródłowych. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podzielił w całości przedstawioną przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie wykładnię przepisów prawa podatkowego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przychody uzyskiwane przez spółkę jawną ze sprzedaży świadectw pochodzenia są przychodami z kapitałów pieniężnych, czy też przychodami z działalności gospodarczej. Skarżąca w swoich wystąpieniach prezentują pogląd, że przychody z obu źródeł, to jest sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych oraz sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia powinny być uznane jako przychody z działalności gospodarczej. Organy natomiast uważają, że przychody ze sprzedaży praw majątkowych (świadectw pochodzenia) nie mogą być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, bowiem stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt II FSK 517/07, LEX nr 469008. W wyroku tym NSA podniósł, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii. Gdy mowa jest o pierwszym obszarze działania podatnika zwrócić należy uwagę, iż produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast oceniając drugi obszar aktywności podatnika wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit d ustawy o giełdach towarowych. Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii. Z tego przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie wyprodukowania energii. Taka wykładnia raz jeszcze potwierdza stanowisko, że obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektryczne z odnawialnych źródeł. Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii wypływa także z okoliczności, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma więc związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki rodzi się natomiast, gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Dochód ten podlega 19 % podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są stosownie do art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Nie można zatem uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia. Z wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymanych w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie wynika, by podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia. Dochód ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podlega więc opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Natomiast przepis art. 30b ust. 4 omawianej ustawy wyłączający opodatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych 19 % stawką podatku dochodowego, wskazuje że nie znajduje zastosowania taki sposób opodatkowania w sytuacji gdy podatnik odpłatnie zbywa pochodne instrumenty finansowe w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności wytwórczej mimo sprzedaży świadectw pochodzenia nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Natomiast odrębnie uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia ściśle związane z wielkością wyprodukowanej energii. Dlatego zastosowanie ma art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W badanym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu przychodu uzyskanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, które to wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, jak stanowi art. 34b ust. 4. Zaprezentowane wywody NSA podzielił również w swym późniejszym orzeczeniu z dnia 29 maja 2009r., sygn. akt III FSK 300/08. Dodatkowo warto zauważyć, teoretycznie rozważając, że można byłoby zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że sporne przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej, gdyby wartość uzyskanego świadectwa podlegała opodatkowaniu w dacie jego otrzymania. Byłby to przychód stricte związany ze sprzedażą energii. Producent energii jako ekwiwalent za swoje świadczenie uzyskiwałby zamiast środków finansowych prawo majątkowe w postaci świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Z racji jednak ustalenia przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 10 zasady, że opodatkowaniu podlegają przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych przyjąć należy, iż organ udzielający interpretacji dokonał prawidłowej wykładni ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że przychody te winny podlegać opodatkowaniu w ramach źródła z kapitałów pieniężnych. W uzupełnieniu powyższego trzeba też wskazać, że nie do przyjęcia byłaby wykładnia omawianych przepisów, która prowadziłaby do konstatacji, iż oprócz opodatkowania przychodu ze zbycia świadectw (art. 17 ust. 1 pkt 10 u. p.d.o.f.) opodatkowaniu podlegałby również przychód w postaci wartości otrzymanego świadectwa w dacie jego pozyskania. Konsekwencją powyższego byłoby bowiem podwójne opodatkowanie tej samej wartości. Prawidłowość zajętego przez Sąd w niniejszej sprawie stanowiska potwierdza nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchwalona w dniu 23 października 2009 r., której wejście w życie przewidziano na dzień 1 stycznia 2010 r. W jej ramach do art. 14 ust. 2 dodano pkt 13, z którego to wynika, że przychodami z działalności gospodarczej będą przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii na wniosek, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). W uzasadnieniu do powołanej zmiany podniesiono, że kwalifikowanie dochodów ze sprzedaży świadectw na równi z instrumentami finansowymi określonymi w art. 2 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest nieracjonalne i wynika z błędu ustawodawcy, który można naprawić poprzez wprowadzenie proponowanego zapisu. Przywołana zmiana legislacyjna wraz z jej uzasadnieniem w sposób jednoznaczny – zdaniem Sądu – potwierdza zasadność przedstawionej powyżej wykładni prawa. Nie ma ona charakteru porządkującego, tworzy nową regulację obowiązującą od dnia 1 stycznia 2010 r. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.