I SA/Łd 1218/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. S.A. z siedzibą w Ł. ( dawniej [...] sp. z o.o. w Ł. ) wystąpiła w dniu 27 marca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w Ł. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc o wyjaśnienie czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłaty dokonane na rzecz wspólników nie przystępujących do przekształconej spółki ? Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że spółka została utworzona w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjna. Po podjęciu uchwały o przekształceniu, nie wszyscy wspólnicy przekształconej spółki złożyli oświadczenie o przystąpieniu do spółki akcyjnej. Na wspólnikach spółki akcyjnej ciąży obowiązek spłaty nie przystępujących do przekształconej spółki wspólników ( art. 565 § 1 kodeksu spółek handlowych). Pytanie podatnika sprowadza się do ustalenia, czy dokonane wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodu dla nowopowstałej spółki. Z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy wnioskować, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, bądź funkcjonowanie źródła przychodów. Niewątpliwie wszystkie koszty przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną stanowią koszty uzyskania przychodu dla nowopowstałego w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa, choć nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami podatkowymi. Natomiast koszty związane ze spłatą wspólników nie przystępujących do przekształconej spółki są kosztami wspólników pozostających w spółce, a nie samej spółki i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę treść art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która przewiduje, iż "ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,(...)" organ podatkowy uznał, że ustawa nie reguluje osiąganych dochodów (przychodów), w tym kosztów podatkowych osób fizycznych. A S.A. w Ł. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., żądając jego zmiany i uznania za prawidłowe stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 27 .03.2007 r. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienił zaskarżone postanowienie i uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ odwoławczy uzasadniając decyzję stwierdził, iż wobec ustanowienia przez spółkę pełnomocnika, pisma doręczone powinny zostać temu pełnomocnikowi. Postanowienie organu I instancji wadliwie zostało doręczone bezpośrednio stronie. Doręczenie nastąpiło w dniu 11.06.2007r. Zażalenie zaś złożono w urzędzie pocztowym w dniu 19.06.2007 r. Tym samym należy stwierdzić, iż gdyby została dochowana przez pełnomocnika należyta staranność, to miał on możliwość złożenia zażalenia w ustawowo zakreślonym terminie. Organ odwoławczy kierując się zasadą in dubio pro reo zdecydował się rozstrzygnąć zażalenie co do meritum. Zaskarżone postanowienie, mimo doręczenia go z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zostało doręczone podatnikowi. Zgodnie z art. 212 Ordynacji organ podatkowy, który je wydał, jest nim związany i funkcjonuje ono w obiegu prawnym. Organ podatkowy I instancji kierując się ostrożnością procesową przedmiotowe postanowienie doręczył pełnomocnikowi w dniu 27.06.2007r. Ponad wszelką wątpliwość zaskarżone postanowienie zostało wydane z zachowaniem terminu określonego w art. 146 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja art.15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z zawartą w kodeksie spółek handlowych regulacją dotyczącą przekształceń spółek kapitałowych na podstawie art. 551 k.s.h. Organ odwoławczy uznał za zasadne argumenty strony dotyczące istoty przekształceń spółek dokonanych zgodnie z przepisami Tytułu IV Działu III k.s.h. Każdy ze wspólników ma prawo złożyć oświadczenie o nie przystąpieniu do spółki przekształconej. Przysługuje mu wówczas roszczenie wobec tej spółki o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów czy akcji w spółce przekształconej zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia ( art. 565§1 k.s.h.). Zgodnie z art. 565 k.s.h. osobą uprawnioną z tytułu tego roszczenia jest wspólnik spółki przekształcanej nie uczestniczący w spółce przekształconej, zaś zobowiązanym do wypłaty zgłoszonego roszczenia jest spółka przekształcona, która zobowiązana jest wypłacić wspólnikowi nie uczestniczącemu w spółce przekształconej kwotę odpowiadającą wartości jego udziałów albo akcji w spółce przekształconej. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska strony prezentowanego na gruncie ustawy podatkowej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust.1 ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu. Musi zatem istnieć bezpośredni lub chociażby potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym lub możliwym do uzyskania przychodem. Dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów funkcjonowania podatnika, jeżeli wiążą się pośrednio z działalnością przynoszącą przychody. Jednakże kwot wypłacanych przez spółkę nie przystępującym do przekształcenia wspólnikom nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami, a uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu w rachunku podatkowym. Nie można uznać, że wypłata ta ma chociażby na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Nadto spłata wspólników nie wiąże się w chwili wypłaty i nie będzie wiązała się w przyszłości z uzyskaniem przychodów. Poniesienie tego wydatku ma inny cel niż wskazany w definicji art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Jest to realizacja zobowiązania spółki wobec wspólników nie przystępujących do przekształcenia wynikająca z uregulowań kodeksu spółek handlowych. Podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, jednakże nie wszystkie na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne. Należy mieć na uwadze, że prawo podatkowe zawiera unormowania szczególne w relacji do prawa handlowego. Oznacza to zatem, że skutki prawno podatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe. Przedmiotowe wydatki są indyferentne podatkowo. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i zmieniając zaskarżone orzeczenie uznał to stanowisko za nieprawidłowe. A S.A. w Ł. w dniu 19.09.2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu odwoławczego, żądając jej uchylenia. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Kosztów przekształcenia nie można powiązać z konkretnymi przychodami podatkowymi. Nie są to koszty bezpośrednio związane z działalnością przychodotwórczą-gospodarczą. Praktyka skarbowa dopuszcza jednak zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów funkcjonowania podatnika, jeżeli wiążą się pośrednio z działalnością przynoszącą przychody. Skarżąca powołała się na postanowienia organów skarbowych, w których zaliczono do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z przekształceniem formy prawnej podmiotu gospodarczego, uznając ich poniesienie za konieczne do prawidłowego, zgodnego z prawem funkcjonowania tego podmiotu. Skarżąca wskazała, iż przekształcenie nie dotyczy praw i obowiązków wspólników spółki, ale jest przede wszystkim uzasadnione potrzebami i obowiązkami spółki jako samoistnego przedsiębiorcy. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną pozwala wzmocnić pozycję spółki na rynku. Zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej umożliwia dynamiczny rozwój spółki, pozwala zaangażować większy kapitał oraz umożliwia zredukowanie wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką. Błędne zdaniem skarżącej jest stanowisko organu, zgodnie z którym kwoty wypłacane wspólnikom nie przystępującym do przekształconej spółki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami a uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu w rachunku podatkowym. W ocenie skarżącej spłaty wspólników nie przystępujących do przekształconej spółki są związane z przekształceniem formy prawnej podmiotu, a ich poniesienie jest konieczne do prawidłowego przekształcenia spółki. Tym samym wydatki te są związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Pomimo faktu, iż nie ma bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskaniem przychodu, poniesienie ich jest pośrednio związane z przychodem wypracowanym przez podmiot przekształcony w przyszłości. Przekształcenie ma na celu wzmocnienie sytuacji gospodarczej spółki na rynku, co z założenia wiąże się z maksymalizacją zysku w przyszłości (uzyskiwanym w przyszłości przychodem). Koszty poniesione na przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, nie wyłączając kosztów spłaty wspólników nie przystępujących do spółki, są kosztami pośrednio poniesionymi w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację zbieżną z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. )- dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wymieniony przepis, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007r. przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Spór między skarżącą spółką a Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. sprowadza się do ustalenia, czy powołany przepis pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie spółka zobowiązana jest ponieść w związku z zaspokojeniem roszczeń wspólników spółki z o.o., którzy nie złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, Organ odwoławczy trafnie przyjął, iż kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu. Stanowisko prezentowane przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( v. wyrok NSA z dn. 25.11. 2004r., sygn. akt FSK 671/2004, publ. LEX nr 147795, wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2844/2002, publ. LEX nr 171.739). Organ błędnie natomiast przyjął, że kwoty wypłacone przez spółkę wspólnikom nie przystępującym do spółki przekształconej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie występuje związek przyczynowo-skutkowy między tymi wydatkami a uzyskaniem przychodu w rachunku podatkowym. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, iż przekształcenie pozwoli na wzmocnienie pozycji spółki na rynku i jej szybszy rozwój poprzez zaangażowanie większego kapitału. Zdaniem sądu argumenty przedstawione przez podatnika należy uznać za przekonujące. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną następuje, gdy niewielkie przedsiębiorstwo spółki z o.o. planuje rozwój i zamierza zwrócić się do przyszłych akcjonariuszy o dodatkowy kapitał ( v. A.W. Wiśniewski " Prawo o spółkach. Poradnik praktyczny" tom.3 str. 230. Wydawnictwo TWIGER S.A. Warszawa 1993). Celem przekształcenia jest zatem rozwój spółki, a w konsekwencji zwiększenie przychodów. Przekształcenie skarżącej spółki uznać należy za celowe i racjonalne działanie zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest przedsiębiorstwo spółki. Rozwój spółki umożliwi zwiększenie przychodów. Tym samym wydatki poniesione w związku z przekształceniem, w tym także na spłatę wspólników, należy uznać za pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w art. 16 ust.1. Wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na spłatę wspólników nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1, a zatem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust 1 pkt 10 c. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Umorzenie udziałów lub akcji polega na prawnym unicestwieniu udziałów lub praw udziałowych związanych z akcjami. Podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji nie podnosił, by w przekształconej spółce nastąpiło umorzenie udziałów. Przedmiotem interpretacji nie było umorzenie kapitałów lecz spłata udziałów wspólników, którzy nie złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce akcyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a./ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. t.n.