III SA/Wa 706/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w W. (A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaty dywidendy oddala skargę Wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2008 r. C. z siedzibą w A. - zwana dalej "Skarżącą", wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty stanowiącej zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy wypłaconej przez B. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (dalej - "B. TFI S.A."). B. TFI S.A. działając jako płatnik wpłaciła na konto [...] Urzędu Skarbowego w W. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 1.379.627 zł pobrany z tytułu wypłaty dywidendy dla Skarżącej. Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego została przez B. TFI S.A. obliczona przy zastosowaniu 5% stawki podatkowej wynikającej z postanowień umowy podpisanej w dniu 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921) - powoływanej dalej jako "umowa między Polską a Austrią". W ocenie Skarżącej, dywidenda podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", gdyż spełnione zostały wszystkie warunki określone tym przepisem. Zdaniem Skarżącej, również warunek nieprzerwanego posiadania przez okres 2 lat określonego przepisami udziału w kapitale zakładowym B. TFI S.A. został przez nią dotrzymany. Skarżąca objęła posiadane akcje B. TFI S.A. w związku z podziałem spółki P. GmbH. W wyniku podziału, Skarżąca jako majątek uzyskała (od dnia 11 kwietnia 2007 r.) akcje B. TFI S.A., stanowiące uprzednio nieprzerwanie własność P. od 2004 r. Spełnienie dwuletniego okresu posiadania akcji B. TFI S.A. Skarżąca uzasadniła wystąpieniem sukcesji na gruncie przepisów prawa handlowego, przy czym w odniesieniu do podziału P. GmbH kwestia sukcesji powinna być rozpatrywana na gruncie prawa austriackiego. Zgodnie z regulacją ustawy S., w wyniku podziału podmiot wydzielony wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej, w odniesieniu do majątku określonego w planie podziału. Skarżąca wstąpiła zatem w prawa i obowiązki P. GmbH związane z majątkiem przypadającym jej w planie podziału, tj. z akcjami B. TFI S.A. Polskie prawo handlowe reguluje kwestię sukcesji prawnej przy podziale spółek w art. 528 § 1, art. 529 § 1 pkt 4, art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W myśl powołanych przepisów, dwuletni termin posiadania akcji przewidziany w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zostaje zachowany również wtedy, gdy część tego okresu przypada na spółkę przejmującą akcje na skutek podziału, część zaś na spółkę dzieloną. Następuje w tym przypadku sukcesja praw związanych z posiadaniem akcji. W opinii Skarżącej, w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Dodatkowo na spełnienie warunku dwuletniego okresu posiadania akcji B. TFI S.A. już w momencie wypłaty dywidendy wskazuje Dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich - powoływana dalej jako "Dyrektywa 90/435/EWG". Dyrektywa ta wprowadza możliwość uzależnienia prawa do skorzystania ze zwolnienia opodatkowania dywidendy od nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji), który to wymóg został implementowany do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazał, iż przepisy u.p.d.o.p. przewidują możliwość całkowitego zwolnienia od podatku dochodów zagranicznych spółek kapitałowych z tytułu dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co wynika z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednym z warunków zwolnienia, określonym w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. jest wymóg, aby spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP posiadała udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania akcji przez okres dwóch lat. Ze względu na brak przepisów w zakresie sukcesji w u.p.d.o.p., należy - w ocenie organu - sięgnąć do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Uregulowanie kwestii praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych na gruncie prawnopodatkowym wyklucza możliwość sięgania w tym zakresie do regulacji na gruncie przepisów prawa handlowego. Zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Zarówno umowa między Polską a Austrią, ani inna ratyfikowana umowa międzynarodowa nie reguluje zakresu podmiotowego i przedmiotowego sukcesji prawnopodatkowej. Przepis art. 93e Ordynacji podatkowej nie stanowi w przedmiotowej sprawie samoistnej podstawy do wyłączenia stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powołał się na art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zasadę tę stosuje się jednak, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę postanowienia umowy podziału i przejęcia z dnia 11 kwietnia 2007 r. zawartej między P. GmbH i Skarżącą, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że majątek wydzielony w wyniku podziału Spółki P. GmbH, tj. 49,86 % udziału w kapitale B. TFI S.A. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, okres posiadania udziałów w kapitale B. TFI S.A. przez Skarżącą należy liczyć od daty przejęcia ww. udziałów przez Skarżącą, tj. od dnia 11 kwietnia 2007 r. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na informację, iż Skarżąca zamierza dokonać zbycia akcji B. TFI S.A. przed upływem dwóch lat od momentu stania się akcjonariuszem B. TFI S.A., tj. od dnia 11 kwietnia 2007 r. Zatem, w ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4a, jak również wynikający z art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, za prawidłowe należy uznać postępowanie podmiotu wypłacającego przedmiotową dywidendę, który w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., pełniąc rolę płatnika pobrał w dniu dokonania wypłaty dywidendy zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty, zgodnie z postanowieniami umowy między Polską a Austrią. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację stwierdzającą, że Skarżąca nie była w posiadaniu akcji B. TFI S.A. przez okres wymagany do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tych przepisach; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej, który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania; - art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie sprawy bez uwzględnienia dowodów wskazujących, że Skarżąca na podstawie prawa austriackiego, jako następca prawny, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z przekazywanym majątkiem spółki P. GmbH. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej jej przez B. TFI S.A. w dniu 25 października 2007 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2008 r. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz stwierdził, że jak wynika z pisma Skarżącej z dnia 5 lutego 2009 r. dokonała ona zbycia akcji B. TFI S.A. w dniu 18 czerwca 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca nie posiadała akcji B. TFI S.A. przez okres dwóch lat. Okres posiadania tych akcji przez Skarżącą należy bowiem liczyć od daty ich przejęcia, tj. 11 kwietnia 2007 r. do dnia 18 czerwca 2008 r., w którym nastąpiło zbycie akcji. W wyniku dokonanego podziału spółki P. GmbH na podstawie zawartej umowy, Skarżąca nabyła określoną część majątku w postaci akcji B. TFI S.A., a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto stanowisko organu pierwszej instancji, iż podstawą rozstrzygania przejęcia praw i obowiązków w związku z nabytym majątkiem są przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 87 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczpospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a na obszarze organów, które je ustanowiły również akty prawa miejscowego. Ponieważ prawo do zwolnienia wynika z polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności zastosowane muszą zostać przepisy regulujące sukcesję na gruncie prawa podatkowego. Ze względu na brak regulacji w zakresie sukcesji w u.p.d.o.p. należy sięgnąć do przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 93c Ordynacji podatkowej wskazując, iż wynika z niego, że do sukcesji podatkowej może dojść wówczas, gdy przejmowany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W świetle powyższego stwierdził, że przejęty przez Skarżącą majątek w postaci akcji nie skutkuje wystąpieniem sukcesji podatkowej i nabyciem prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do argumentów formułowanych przez pełnomocnika Skarżącej o wystąpieniu sukcesji uniwersalnej w oparciu o przepisy prawa handlowego zarówno austriackiego jak i polskiego w zakresie dotyczącym okresu posiadania akcji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w oparciu o tę sukcesję również nie nastąpiłoby spełnienie warunku dwuletniego posiadania akcji. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo "posiadać" oznacza "mieć coś jako swoją własność, być właścicielem czegoś". W przedmiotowym przypadku Skarżąca nie była właścicielem akcji B. TFI S.A. przed dniem zawarcia umowy podziału i przejęcia z dnia 11 kwietnia 2007 r. między P. GmbH i Skarżącą. W tej sytuacji nie można powołać się na zasady sukcesji uniwersalnej, gdyż określony stan faktyczny nie może być przeniesiony na następcę prawnego. Spółka P. GmbH posiadała akcje B. TFI S.A. od 2004 r. do dnia 11 kwietnia 2007 r. Po tej dacie, w wyniku podziału, akcje B. TFI S.A. zostały przejęte przez Skarżącą. Nie wywołało to jednak tego skutku, że w ramach sukcesji uniwersalnej okres faktycznego posiadania akcji przez P. stał się czasem posiadania tych akcji przez Skarżącą. Ustosunkowując się do argumentów Skarżącej dotyczących prawa wspólnotowego organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. zostały wprowadzone, celem implementacji zapisów Dyrektywy 90/435/EWG. Organy podatkowe nie są jednak właściwe do badania zgodności krajowych aktów prawnych z Dyrektywami, zostały one powołane jedynie do stosowania prawa obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas ww. przepisów u.p.d.o.p., czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące w konsekwencji czego, organy podatkowe podejmując swoje decyzje, muszą opierać się na unormowaniach w nich zawartych. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Dyrektywa 90/435/EWG reguluje kwestie opodatkowania dywidend wypłaconych przez spółkę zależną spółce dominującej. Jak wynika z preambuły, jej celem jest stworzenie wspólnego systemu podatkowego, który by ułatwił grupowanie spółek na poziomie Wspólnoty i wprowadzenie w związku ze wspomnianym grupowaniem spółek, zasad podatkowych, które będą neutralne z punktu widzenia konkurencji. Dyrektywa ta nie odnosi się natomiast do przekształceń spółek, tj. fuzji, podziałów i nie precyzuje konsekwencji tych operacji dla opodatkowania dywidend. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło także do naruszenia wskazywanych w odwołaniu przepisów dotyczących zasad przeprowadzania postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację stwierdzającą, że Skarżąca nie była w posiadaniu akcji B. TFI S.A. przez okres wymagany do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tych przepisach; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej, który w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania; - art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie sprawy bez uwzględnienia dowodów wskazujących, że Skarżąca na podstawie prawa austriackiego, jako następca prawny, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z przekazywanym majątkiem spółki P. GmbH. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż spełniła wszystkie wymagania konieczne do zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w tym również warunek posiadania akcji nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Według Skarżącej, istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Skarżąca posiada akcje B. TFI S.A. nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Pytanie to dotyczy więc zagadnienia, czy "posiadanie akcji" jest prawem lub obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego, którego sukcesję należy rozpatrywać przez pryzmat przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, czy też jest określonym stanem faktycznym rodzącym określone skutki prawne, którego sukcesję należy rozpatrywać na gruncie przepisów prawa cywilnego/handlowego. Przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej (w tym art. 93c tej ustawy) dotyczą sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych na gruncie prawa podatkowego. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie do celów sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie sukcesji praw i obowiązków innych niż wynikające z prawa podatkowego, zastosowanie znajdą reguły ogólne, czyli reguły wynikające z przepisów prawa cywilnego/handlowego. Zatem na podstawie rozdziału 14 Ordynacji podatkowej można jedynie określać konsekwencje sukcesji przez następców prawnych takich kwestii, jak np. konieczność spłaty zobowiązań podatkowych, czy też dalszego korzystania z ulg lub zwolnień podatkowych. Natomiast poza regulacją rozdziału 14 Ordynacji podatkowej pozostają jakiekolwiek inne kwestie takie, jak np. sukcesja praw rzeczowych i innych praw majątkowych, konieczność spłaty zobowiązań cywilnoprawnych, itp. Wypłata dywidendy, a zatem prawnopodatkowy stan faktyczny będący podstawą rozpoznania w przedmiotowej sprawie, nastąpiła już w okresie, w którym Skarżąca dysponowała akcjami B. TFI S.A. W okresie natomiast, w którym posiadaczem akcji była spółka P. GmbH nie doszło do ziszczenia się prawnopodatkowego stanu faktycznego w postaci wypłaty analizowanej dywidendy, uprawniającego tę spółkę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie mogło więc nastąpić jakiekolwiek przeniesienie na Skarżącą w drodze sukcesji podatkowej "uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podatkowego" ze spółki P.. W konsekwencji, analizowana kwestia pozostaje poza zakresem sukcesji podatkowej i nie jest możliwe rozpatrywanie przedmiotowego zagadnienia na gruncie przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżąca wskazała, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "posiadania" odrębnie dla celów prawa podatkowego, a zatem zakładając spójność systemu prawnego, należałoby je rozumieć w znaczeniu nadanym przez przepisy prawa cywilnego, gdzie rozumiane jest ono jako określony stan faktyczny, dzięki któremu posiadacz nabywa pewne szczególne uprawnienia. Posiadanie w rozumieniu Kodeksu cywilnego dotyczy władztwa faktycznego nad rzeczą, podczas gdy przepis art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. traktuje o "posiadaniu udziałów/akcji", które nie stanowią rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nie jest zatem możliwe odniesienie wprost do analizowanej sytuacji definicji wynikających z przepisów prawa cywilnego, jednakże według Skarżącej, użycie przez ustawodawcę w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. pojęcia "posiadanie akcji" wskazuje na konieczność faktycznego dysponowania przez podatnika, w określonym okresie czasu, prawami właścicielskimi wynikającymi z konkretnych akcji lub udziałów. "Posiadanie akcji", o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., nie jest zatem ani prawem, ani obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Fakt "posiadania akcji" stanowi element prawnopodatkowego stanu faktycznego, jednak jedynie kształtuje ten stan, a nie stanowi odrębnego prawa lub obowiązku podatnika wynikającego z prawa podatkowego. Zatem zagadnienie sukcesji "posiadania" nie powinno być rozpatrywane na gruncie przepisów dotyczących sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego (tj. na podstawie Ordynacji podatkowej), lecz ewentualnie na podstawie prawa cywilnego (a w tej sprawie - prawa handlowego). Biorąc zatem pod uwagę brzmienie art. 93c Ordynacji podatkowej, przepis ten nie może znaleźć zastosowania do oceny, czy "posiadanie akcji" B. TFI S.A. zostało nabyte przez Skarżącą w drodze sukcesji, w wyniku podziału spółki P. GmbH. W opinii Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym art. 93c Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania. W odniesieniu do podziału P. GmbH, podmiotu powstałego i funkcjonującego w oparciu o prawo austriackie, kwestia sukcesji (a tym samym przejścia posiadania akcji B. TFI S.A.) powinna być rozpatrywana na gruncie prawa handlowego, a zatem w tej sprawie handlowego prawa austriackiego. Wynika to z faktu, że działalność spółki P. GmbH podlegała regulacjom prawa austriackiego, a zatem i jej podział oraz jego konsekwencje na gruncie prawa handlowego, podlegają rygorom określonym w prawie austriackim. Zgodnie z regulacjami prawa austriackiego, w wyniku podziału podmiot wydzielony wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej, w odniesieniu do majątku określonego w planie podziału. Również polskie prawo handlowe przewiduje podobną konstrukcję w omawianym zakresie (art. 528 § 1 oraz art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h.). Zdaniem Skarżącej, na gruncie prawa austriackiego wstąpiła ona w prawa i obowiązki P. GmbH związane z majątkiem przypadającym jej w planie podziału, tj. akcjami B. TFI S.A. Tym samym nastąpiła kontynuacja "posiadania akcji" B. TFI S.A. przez Skarżącą, co prowadzi do konkluzji, iż nie można w tym zakresie stwierdzić jakiejkolwiek "przerwy" w "posiadaniu" tych akcji. Na spełnienie warunku dwuletniego okresu posiadania akcji B. TFI S.A. już w momencie wypłaty dywidendy wskazuje charakter regulacji prawa wspólnotowego, które podlegały implementacji do u.p.d.o.p., jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Kluczową regulacją wspólnotową w omawianym zakresie jest Dyrektywa 90/435/EWG. Dyrektywa ta wprowadza właśnie możliwość uzależnienia prawa do skorzystania ze zwolnienia opodatkowania dywidendy od nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji), który to wymóg został implementowany do przepisów u.p.d.o.p. Jedynym celem wprowadzenia w Dyrektywie warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) było zapobieżenie sytuacjom, w których sprzedaż udziałów (akcji) została podyktowana jedynie względami podatkowymi (tj. sprzedaż dokonywana byłaby po to, aby na dzień wypłaty dywidendy podmiot ją uzyskujący mógł skorzystać z korzystnego reżimu opodatkowania). W świetle tego celu nie można interpretować w sposób rozszerzający analizowanych wymogów, gdyż byłoby to sprzeczne z celami Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe - zdaniem Skarżącej - uznać należy, iż nabycie udziałów w drodze podziału nie miało na celu uzyskania korzystniejszego reżimu opodatkowania, było natomiast jedynie neutralną podatkowo restrukturyzacją dokonywaną w ramach grupy. Zgodnie z celami analizowanej Dyrektywy 90/435/EWG przesłanka zachowania dwuletniego okresu posiadania akcji powinna zostać uznana za spełnioną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2009 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi. Wskazała, że wypłata dywidendy przez B. TFI S.A. nastąpiła w dniu 25 października 2007 r. Obowiązujące w tym okresie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przepisy dotyczące zasad opodatkowania dywidend, w nieuprawniony sposób różnicowały sytuację podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz tych mających siedzibę lub zarząd w innych krajach członkowskich UE. Na podstawie art. 1 pkt 22 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) -powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca" lub "ustawa z dnia 16 listopada 2006r.", z dniem 1 stycznia 2007 r. uległ zmianie art. 22 u.p.d.o.p. regulujący zasady opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wprowadzone zmiany miały na celu zrównanie sytuacji podmiotów mających siedzibę lub zarząd w Rzeczypospolitej Polskiej i podmiotów mających siedzibę lub zarząd w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W szczególności zmiany dotyczyły zrównania sytuacji (warunków), jakie musiały zaistnieć, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidendy podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce obu tych grup podatników. Równocześnie na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadzono zasadę, iż podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy przed dniem 1 stycznia 2008r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., mogli dokonać odliczenia od kwoty podatku (obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.) podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. byli uprawnieni do odliczenia podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w razie braku możliwości dokonania takiego odliczenia w danym roku podatkowym, kwotę podatku podatnicy mogli odliczyć w następnych latach podatkowych. Wprowadzenie tak skonstruowanego przepisu przejściowego de facto doprowadziło do sytuacji, w której podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostali, w odróżnieniu od podmiotów nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, uwolnieni z obciążeń podatkowych z tytułu wypłacanej w 2007 r. dywidendy. Jeżeli bowiem nawet nie spełnili warunków, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), uprawniających do zwolnienia z opodatkowania wypłacanej dywidendy, przysługiwała im nadal możliwość odliczenia od podatku, podatku pobranego z tytułu wypłaty dywidendy. Takiej możliwości nie mieli natomiast podatnicy nieposiadający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skutkiem powyższego było faktyczne obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych podmiotów nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a uwolnienie z opodatkowania tym podatkiem znajdujących się w takiej samej sytuacji podatników posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej Skarżąca powołała się na cel wprowadzenia Dyrektywy 90/435/EWG dotyczącej zasad opodatkowania zysków wypłacanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, mającymi siedziby w różnych krajach członkowskich UE. Celem tym było nie tylko uregulowanie zasad opodatkowania mogących mieć wpływ na konsolidacje spółek, ale również wprowadzenie jednolitych zasad obowiązujących na terytorium Wspólnoty, stosowanych do wszystkich podatników, niezależnie od kraju, w którym mają siedzibę. W konsekwencji zatem należy uznać, iż zasady opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz rezydentów z państw członkowskich innych niż Polska, w stanie prawnym obowiązującym w momencie wypłaty dywidendy na rzecz Skarżącej, były sprzeczne z celami Dyrektywy. Skarżąca wskazała ponadto, iż swoboda działalności gospodarczej, wyrażona w art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oznacza w szczególności dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli. Uprawnienia wynikające z tej zasady, przysługują także, zgodnie z art. 48 TWE, spółkom utworzonym w oparciu o ustawodawstwo innego państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty lub prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji. Swoboda działalności gospodarczej ma zatem na celu zapewnienie korzystania z traktowania krajowego w państwie członkowskim przyjmującym spółkę zależną poprzez zakazanie wszelkiej dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby spółek. W opinii Skarżącej, regulacje obowiązujące w 2007 r. (a zatem w momencie wypłaty dywidendy) na gruncie u.p.d.o.p., które inaczej traktowały sytuację podatników posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tych, którzy siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadali, przez co prowadziły do dyskryminacji tych drugich poprzez niekorzystne opodatkowanie wypłacanych na ich rzecz dywidend, były sprzeczne z celami Dyrektywy 90/435/EWG, a także elementarną zasadą swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 TWE. Według Skarżącej, niezależnie od faktu, iż jej zdaniem była ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nawet w przypadku gdyby uznać, że zwolnienie takie jej nie przysługiwało w oparciu o powyższy przepis, to z uwagi na wskazaną nierówność traktowania polskich udziałowców spółek kapitałowych i udziałowców takich spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowanie wypłaconej jej dywidendy nie powinno w ogóle wystąpić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie, która przed organami podatkowymi toczyła się w trybie przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję "nadpłaty", dotyczy kwestii zastosowania przewidzianego w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. zwolnienia od podatku, wobec uzyskanych przez Skarżącą dochodów z tytułu wypłaconej jej przez B. TFI S.A. dywidendy. Spośród szeregu sformułowanych w powyższym uregulowaniu przesłanek, od których wypełnienia uzależnione jest skorzystanie z tego zwolnienia, sporna jest tylko jedna z nich - polegająca na konieczności nieprzerwanego posiadania akcji spółki wypłacającej dywidendę przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.). Niesporne jest natomiast, iż wypłata dywidendy na rzecz Skarżącej z tytułu udziału w zyskach B. TFI S.A. miała miejsce w dniu 25 października 2007 r. oraz że Skarżąca objęła akcje ww. spółki wypłacającej dywidendę w dniu 11 kwietnia 2007 r. w wyniku podziału spółki prawa austriackiego P. GmbH, która z kolei objęła te akcje w 2004 r. Jednocześnie, jak podaje organ odwoławczy, Skarżąca w piśmie z dnia 5 lutego 2009 r. poinformowała, iż w dniu 18 czerwca 2008 r. dokonała zbycia akcji B. TFI S.A. Mając zatem na uwadze powyższe daty, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż poprzestając jedynie na gruncie art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznawanej sprawie (odnośnie dywidendy wypłaconej w październiku 2007 r.) po stronie Skarżącej nie wystąpiła przesłanka nieprzerwanego posiadania akcji przez okres dwóch lat. Jakkolwiekby bowiem nie rozumieć użytego w powyższym przepisie wyrazu "posiada" (tj. jako pojęcia, w skład którego wchodzi także, bądź nie, element własność akcji), to w sytuacji, gdy Spółka nabyła akcje w kwietniu 2007 r. i nie dowodzi również, iż przed tą datą akcje te w jakimkolwiek znaczeniu sama posiadała, nie sposób twierdzić, iż w październiku 2007 r. miał miejsce w jej przypadku dwuletni okres nieprzerwanego posiadania tychże akcji. Natomiast aby można było zaliczyć Skarżącej do "nieprzerwanego" dwuletniego okresu posiadania przez nią akcji B. TFI S.A., okres posiadania tych akcji przez podmiot, od którego w drodze podziału nabyła ona te akcje - musiałby istnieć pozytywny przepis prawa, który możliwość takiego zaliczenia wprost by ustanawiał, lub przynajmniej na to zezwalał. Sąd nie podziela przy tym stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, iż w rozpoznawanej sprawie podstawę ku temu stwarzają przepisy austriackiego prawa handlowego, w myśl których Skarżąca w zakresie dotyczącym akcji B. TFI S.A. wstąpiła w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela tych akcji. Według Sądu, prawidłowy w tej mierze jest pogląd organów podatkowych, które twierdzą, iż unormowania takiego należałoby doszukiwać się w pierwszej kolejności w obowiązujących w Polsce przepisach prawa podatkowego, a w innych przepisach, tj. prawa cywilnego lub handlowego; polskiego bądź austriackiego - tylko w przypadku, gdyby konieczność ich zastosowania dała się wywieść z przepisów prawa podatkowego. Przy czym jeżeli chodzi o skorzystanie z przepisów prawa obcego, tu austriackiego prawa handlowego, organy podatkowe powołują się dodatkowo na art. 87 Konstytucji RP - przepis dotyczący źródeł powszechnie obowiązującego w Polsce prawa. Skorzystanie z prawa austriackiego w zakresie związanym ze stosowaniem polskich przepisów podatkowych musiałoby wynikać z wyraźnego odesłania lub normy kolizyjnej zawartej w polskim ustawodawstwie lub ratyfikowanej umowie międzynarodowej. Wprawdzie sama możliwość ustanowienia dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania akcji jako warunku zwolnienia z opodatkowania wypłacanej dywidendy, wynika z przepisów prawa wspólnotowego, to jednak w momencie skorzystania przez polskiego ustawodawcę z takiej możliwości, warunek ten stanowi element krajowego porządku prawnego - jest normą polskiego prawa podatkowego. Powracając zaś do kwestii wliczania do dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania akcji, czasu posiadania tych akcji przez poprzednika prawnego - wobec braku jakichkolwiek wskazań w tym zakresie na gruncie przepisów u.p.d.o.p. oraz mając na względzie, iż Skarżąca powoływała się na fakt podziału osoby prawnej (innej spółki), organy podatkowe słusznie, co do zasady, sięgnęły w pierwszej kolejności do ogólnych przepisów podatkowych zawartych w Ordynacji podatkowej - czyli uregulowań zamieszczonych w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych", jako ewentualnego źródła i podstawy uwzględnienia w okresie posiadania akcji przez Skarżącą, okresu posiadania tychże akcji przez jej poprzednika prawnego. W tym miejscu należy poczynić dwie uwagi. Po pierwsze, jeżeli ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie specjalnych regulacji dotyczących następstwa prawnego w przypadkach różnego rodzaju przekształceń osób prawnych (podziału, łączenia, itp.), pomimo istnienia w tym zakresie regulacji w innych gałęziach prawa (Kodeks spółek handlowych, ustawa Prawo bankowe, ustawa o przedsiębiorstwach państwowych), to w zakresie sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, znajdują zastosowanie te właśnie specjalne regulacje podatkowe, a nie te wynikające ze wskazanych wyżej odrębnych uregulowań. Nie inaczej wydaje się też być w Austrii. We wniosku Skarżącej z dnia 18 kwietnia 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty mowa była nie tylko o "S." (ustawie o podziałach) - ustawie z zakresu prawa handlowego, ale także o "U." (podatkowe prawo przekształceń) - ustawie normującej wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe. Po drugie, odnosząc się argumentacji zawartej w skardze, wskazującej, iż nie chodzi tu w żadnym razie o sukcesję jakiegokolwiek prawa lub obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, lecz o instytucję z zakresu prawa cywilnego - "posiadanie", do której należy stosować uregulowania z zakresu szeroko rozumianego prawa cywilnego, w ocenie Sądu, użyte w poszczególnych artykułach rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej sformułowanie nawiązujące do wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki - należy rozumieć możliwie szeroko, z uwzględnieniem celu i funkcji tych regulacji. Regulacje te mają z założenia charakter ogólny, siłą rzeczy nie mogą więc one odnosić się w sposób szczegółowy do poszczególnych, bardzo zróżnicowanych instytucji prawa podatkowego. W ocenie Sądu, celem i istotą tych regulacji jest to, aby w przypadku wystąpienia przewidzianych w nich przekształceń osób prawnych, w zakresie określonym w tych przepisach, następca prawny mógł wstąpić we wszelkich przewidziane w przepisach prawa podatkowego i rozumiane szeroko prawa i obowiązki. Przy czym, przez wstąpienie w prawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było. Tylko takie szerokie rozumienie zakresu stosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej pozwalałoby przy różnego rodzaju przewidzianych w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej przekształceniach, przyjęcie, iż pomimo, że mamy już do czynienia z innym podmiotem, to jednak można byłoby twierdzić, iż ma miejsce "nieprzerwane posiadanie". Tak więc rację należało przyznać organom podatkowym, iż co do zasady, w rozpoznawanej sprawie powinny znaleźć zastosowanie powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy austriackiego prawa handlowego. Trafnie również organy te wskazały, iż zastosowaniu tych przepisów w rozpoznawanej sprawie nie stoi na przeszkodzie art. 93e Ordynacji podatkowej stanowiący, iż przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Ani bowiem umowa między Polską a Austrią, ani inna ratyfikowana umowa międzynarodowa nie regulują w sposób odmienny, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zakresu sukcesji prawnopodatkowej. Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, iż mając na względzie rodzaj dokonanego przekształcenia - podział osoby prawnej, w tej akurat sprawie warunkiem zastosowania przewidzianej w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej sukcesji w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym, było także i to, aby przejęty w wyniku podziału majątek, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rozpoznawanej sprawie, co jest niesporne, warunek ten nie został spełniony, albowiem jedynym składnikiem majątku przejętym w wyniku podziału innej spółki przez Skarżącą były właśnie akcje B. NFI S.A. Jeżeli chodzi o argumentację Skarżącej odwołującą się do Dyrektywy 90/435/EWG, a zwłaszcza wyrażonego w preambule tej Dyrektywy celu ustanowienia zawartych w niej regulacji, istotnie mowa jest tam o tym, iż konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku; operacje takie nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające z przepisów podatkowych poszczególnych państw członkowskich. W celu wyeliminowania tych niedogodności niezbędne jest wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania, który ułatwiłby konsolidację spółek. W ramach tego przedsięwzięcia mowa jest także w dalszych postanowieniach preambuły, iż niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu (zapowiedź tę zrealizowano w art. 5 ust. 1 Dyrektywy) Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż to - realizujące cel Dyrektywy i wynikające z jej art. 5 ust. 1 - zwolnienie od podatku potrącanego u źródła zysków wypłacanych przez spółkę zależną swojej spółce dominującej, w świetle treści tej Dyrektywy nie ma charakteru nieograniczonego i bezwarunkowego. Wynikająca z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. przesłanka nieprzerwanego dwuletniego posiadania akcji, która stanowi warunek zastosowania zwolnienia od podatku, została zaimplementowana do prawa krajowego, na mocy możliwości (opcji), którą stworzył poszczególnym państwom członkowskim inny przepis tej Dyrektywy - art. 3 ust. 2. Nie negując zatem celów, które legły u podstaw przyjęcia rozwiązań prawnych zawartych w powyższej Dyrektywie, stwierdzić należy, iż skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości ustanowienia w krajowym ustawodawstwie warunku odnoszącego się do nieprzerwanego posiadania akcji, a następnie egzekwowanie tego warunku, samo w sobie nie może być uważane jako sprzeczne z celem tej Dyrektywy. W piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2009 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż przepis przejściowy - art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., jeżeli chodzi o kwestię opodatkowania dywidendy w 2007 r. stawia w uprzywilejowanej sytuacji podatników posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w stosunku do podatników, takich jak Skarżąca, którzy nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przepis ten stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy przed dniem 1 stycznia 2008 r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4, dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, rozwiązanie prawne przyjęte w powyższym przepisie, adresowane tylko wobec podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i stwarzające im możliwość uwolnienia się od opodatkowania dywidendy, poprzez odliczenie zapłaconego z tego tytułu podatku od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., narusza wyrażoną w art. 43 TWE zasadę swobody działalności gospodarczej, jak również jest nie do pogodzenia z celami Dyrektywy 90/435/EWG, do których należy, m.in. zapobieżenie nierównemu traktowaniu spółek z innych państw członkowskich. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy wskazać na wstępie, iż Skarżąca trafnie zwraca uwagę, iż zmiany wprowadzone wspomnianą wyżej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., miały na celu zrównanie sytuacji podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podmiotów mających zarząd lub siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Dotychczas bowiem, tj. przed wprowadzeniem tych zmian, przewidziane w art. 22 u.p.d.o.p. zwolnienie od podatku adresowane było do tzw. "nierezydentów", natomiast podmioty o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce miały jedynie możliwość odliczenia uiszczonego podatku od dywidend od kwoty podatku obliczonego od innych dochodów, zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. Konsekwencją tego zróżnicowanego traktowania obydwu wskazanych wyżej kategorii podatników był więc także kształt przepisów przejściowych, jako ograniczonego w czasie uregulowania mającego zapewnić zachowanie praw nabytych, czy też zapewnienie możliwości dostosowanie się podatników do nowych rozwiązań prawnych. Kwestionowany przez Skarżącą przepis - art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, dotyczący opodatkowania uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2008 r. dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych istotnie adresowany jest tylko do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p, czyli "podatników polskich" (podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce). W tym zakresie rzeczywiście można mówić o nierównoprawnym traktowaniu innych podatników, czyli "podmiotów zagranicznych" (podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) w odniesieniu do opodatkowania wypłaconych w 2007 r. dywidend, w przypadku gdy nie podlegały one zwolnieniu od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednakże istnienie określonego uregulowania prawnego, które może zostać ocenione jako niekorzystne dla określonej kategorii podatników (w stosunku do reszty podatników), nie może z kolei stwarzać asumptu do przyznania tejże "pokrzywdzonej kategorii podatników" nadmiernego uprzywilejowania. Z nierównoprawnym traktowaniem mamy bowiem do czynienia nie tylko w przypadku przepisów dyskryminujących określoną grupę podatników, ale również przypadku przepisów nadmiernie tę grupę (w stosunku reszty podatników) uprzywilejowujących. Stąd też wywiedziony przez Skarżącą z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej postulat odstąpienia od opodatkowania otrzymanej przez nią w 2007 r. dywidendy z tytułu udziału w zyskach B. TFI S.A., jest w ocenie Sądu, postulatem zbyt daleko idącym. Nie ma jakichkolwiek przeszkód, aby odliczenia w trybie art. 23 u.p.d.o.p. (do stosowania odliczeń wynikających z tego przepisu odsyła art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej) dokonywał podatnik posiadający w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Tak więc, zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej przedstawiona w jej piśmie z dnia 4 listopada 2009 r. dotycząca dyskryminującego, niezgodnego z Dyrektywą 90/435/EWG oraz wynikającą z art. 43 TWE zasadą swobody działalności gospodarczej (gwarantującej w szczególności dostęp i możliwość wykonywania tej działalności przez "obcych przedsiębiorców" na takich samych warunkach co określone przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli) sposobu opodatkowania wypłaconej jej w 2007 r. dywidendy - mogłaby jedynie stanowić podstawę do rozważenia, z uwagi na to nierównoprawne traktowanie, rozciągnięcia zakresu zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej również wobec podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), nie zaś do przyznania tymże podatnikom - przewidzianego w art. 22 u.p.d.o.p. zwolnienia od podatku - pomimo że nie zostały spełnione określone w tym przepisie przesłanki warunkujące możliwość jego zastosowania. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz uwzględniając okoliczność, iż postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się przed organami podatkowymi w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, jak również i to, iż wniosek Skarżącej o stwierdzenie takiej nadpłaty oparty był na argumentacji wskazującej na konieczność zastosowania wobec Skarżącej przewidzianego w art. 22 ust. 4 zwolnienia od podatku, organy podatkowe zasadnie odmówiły zastosowania tego przepisu i w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, sformułowane przez Skarżącą zarzuty wobec zaskarżonej decyzji uznać należy za niezasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.